试论四分离税务稽查模式的形分离与质分离.docx

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试论四分离税务稽查模式的形分离与质分离

试论“四分离”税务稽查模式的“形分离”与“质分离”

试论“四分离”税务稽查模式的“形分离”与“质分离”任何一项权力的行使都必须受到监督，权力缺少监督必然产生腐败。

税务稽查作为税务管理的重要环节，法律在赋予它对外查处偷、逃、骗、抗案件职能的同时，也确立了职责部门相互分离、相互制约的监督制约机制。

自1995年税务稽查体制改革至今，选案、稽查、审理、执行程序“四分离”的模式已运行16年，征管改革初期，“四分离”的模式在促进稽查权力的依法规范运行方面所起到的成效是显著的，推动了我国税务稽查制度的长足发展，但不可否认，随着税收实践的发展和税收法治化进程的不断推进，目前的“四分离”模式其监督制约效能正在弱化，集中体现在机构设置不合理，职责的简单内部分离“形分而实不分”导致职责部门缺乏独立性，无法对稽查执法权力运作过程实施有效的监督、制约。

从职能和程序的角度而言，“四分离”的稽查模式颇多借鉴了刑事诉讼案件的立案侦查、检察公诉、审判执行分工负责，互相配合，相互制约的体制，笔者认为“形似而神不似”，其本质的区别在于刑事诉讼的司法独立原则，这是一种真正意义上的分离，具有不受干涉性和自主性，有效的保证了司法的公平和公正。

而“四分离”仅是在一个稽查局内部的分离，它们之间缺少了可以相抗衡的制约力。

虽然对内分割成不同的部门，但是对外依旧是一个权力的共用体。

这样的“权力链”极易使问题被“内部消化”，这种缺陷正在影响税务稽查功能的实现，以至于影响我国税法和税收法治的实现程度。

本文借鉴“司法独立原则”，探析“四分离”税务稽查模式从“形分离”到“质分离”的可行性与必要性。

一、税务稽查“四分离”制度的权力制约解析《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十五条规定：

“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。

”这在立法方面明确了我国税务稽查的“四分离”制度，并且明确了四个环节的工作机制和划分目的，即“分工明确、相互配合、相互制约”。

从分工明确和相互配合的角度看，首先分工明确使得四个环节各司其职，有着各自独立的人员和明确的职责。

选案环节的职责是确定税务稽查的对象，选案准确率的高低直接影响着税务稽查成果的大小。

检查环节的职责是依照法定的程序和权限，对税务稽查对象进行调查并提出处理意见。

审理环节的职责是按照规定的职责和程序，对稽查终结的涉税案件进行审核和做出处理决定。

执行环节的职责是按照法定程序和权限，督促稽查对象履行税务处理、处罚决定。

各个环节分工明确，可以使各个环节专业化，根据政治经济学的理论，专业化的分工可以让从事某一工作的人成为专业化熟练的人，可以使平均社会劳动时间大大缩短，让生产效率显著提高。

而在分工基础上的相互合作使得工作具有连续性，可以起到节约生产资料、进一步提高生产效率的作用。

因此，稽查选案、检查、审理、执行四个环节各有分工但又彼此相接共同合作的工作模式，可以起到提高稽查效率的作用。

从相互制约的角度看，将稽查分为选案、检查、审理、执行四个环节分开执行，可以使四个环节的人员在各自法定的职权范围内行使相应的权力，任何一个环节的人员都无法独揽税务稽查执法的全部权力。

同时，在执法的业务流程上，每一个环节都会不同程度地受到其他环节的监控，从而形成了一个有利于明确并追究执法责任的监督制约体系。

稽查四个环节的建立借鉴了权力制约、三权分立的理论，做到选案不查案、查案不审案、审案不结案。

选案环节是税务稽查的第一个环节，作为稽查对象的确定者，它与其他环节相分离，这样可以减少选案人为因素的影响，更加注重公平和效率，同时选案不查案也可以在案件进入实施环节后，对做好案件后续的跟踪、统计、反馈工作起到一定的监督作用。

检查环节是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查过程，这是税务稽查的第二个环节，也是核心环节。

它与其他的环节相分离，可以使得其他环节对于它的权力进行制约。

而审理是税务稽查的第三个环节，即对实施稽查中所取得的有关资料及初步定性进行审核认定。

检查环节是案件查结之后将案件移交审理部门，由审理部门独自对案件进行审核定性，可以对检查环节的权力行使进行监督。

而查案不审案的做法，也可以使审理部门对于所要审理的案件处于一个没有利害关系的客观位置，有利于案件的公正审理。

执行是税务稽查工作的最后一个环节，通过稽查执行，保证稽查结论的实现，确保稽查作用的实现。

执行被作为一个独立的环节独立行使权力，可以对于以前环节的权力进行监督。

审案不结案的做法，不仅是对于审理环节权力的制约和监督，同时也可以使审理环节在定案时不受执行因素的影响，客观的基于案情本身行使裁量权力，这样有利于案件的公正和公平。

二、目前税务稽查“四分离”对权力运行监督制约机制的弱化剖析“四分离”体制的建立是针对传统稽查体制缺乏监督制约、不利于廉政建设的缺点提出的，强调的是选案、稽查、审理、执行四分离，各环节是以“选案的不查案、查案的不审理、审理的不执行”为原则的相互制约的工作规程，这种体制无疑使税务稽查工作向规范化、法制化轨道迈进了一大步。

但如果仅按“四分离”的要求设置内部机构、职能，而不按设计程序行使职权，仍然存在“越位”、“错位”的现象，那么这种改革只能是形式上的改革，而并没有发挥出一级稽查的作用，改革的效果不能体现出来，也达不到改革的目的。

目前各地税务稽查的职能、内设机构是按一级稽查体制设置的，但稽查各环节工作实际没有分开，不能严格按一级稽查体制运行，达不到“四分离”的要求，有体制流于形式的倾向。

（一）稽查权力分解不尽合理，缺少相对制衡虽然稽查按照选案、实施、审理、执行等程序进行了“四分离”，对稽查执法权力进行了分设和权限划分，初步形成了分工负责，互相配合，互相制约的机制，体现了对稽查办案全过程的相互制衡和监督。

但是实际四分离是在一个稽查局内部的分离，它们之间缺少了可以相抗衡的制约力。

虽然对内分割成不同的部门，但是对外依旧是一个权力的共用体。

这样的“权力链”极易使问题被“内部消化”，不能对稽查执法权力运作过程实施有效的监督、制约，不能起到真正制衡的作用。

案件审理是权力制约中很重要的一个环节。

审理部门审理案件不仅要对案情本身进行审核，还要对案情进行定性并且做出最终的处理、处罚决定。

因此，要求案件审理要在公正的基础上独立审理，而机构内分离的模式中审理和检查只是同一个稽查局中地位平等的两个部门。

在它们之间更多的是服从稽查局的总体领导，为一个整体利益服务。

虽然名义上做到了权利分立，但实际上相互之间缺少相互制约力。

（二）内部制约乏力，缺少外部监督机制税务稽查执法内部监督的履职主体不明确。

税务稽查执法活动的内部监督到底由哪一级哪个部门进行监督并没有统一规范的规定。

在没有明确立法和权力划分的情况下，出现了“大家都在监督，大家都不监督，大家无法监督”的现状。

内部监督的目标不明确，虽然有考核机制，但是机制并不完善。

在现有的考核机制下，以差错率来考核工作，难免造成片面，不能够真实地反映稽查工作的质量，容易造成内部监督流于形式，不注重实质。

现行对稽查案件的审理主要由稽查内部审理部门和上级重大案件审理委员会及其办公室负责，各地对划分案件审理的权限设定标准不一，有的对稽查内部审理权限设置过大，有时达到标准案值需提请上级审理却被指定下级审理，造成内部监督不到位。

外部监督常常形同虚设，被查单位常常慑于稽查部门的权力，对执法中的不当行为大事化小、小事化了，纪检监察部门往往掌握不到真实情况和实质内容，只能做做形式上的工作。

（三）监督制约手段落后，考核指标不完善。

在实际工作中，稽查“四个环节”相互监督制约主要是通过对相互间传递的资料进行审核和审查，审理部门的工作主要还是依据案卷来定案，靠人的经验和业务素质进行判断，但是案卷本身只是案情的一个缩影，有的问题不是从资料上能反映出来的，存在主观因素和随意性，这便减弱了稽查环节之间的制约力。

三、司法独立原则对税务稽查横向体制改革的借鉴意义《刑事诉讼法》第七条规定：

“人民法院、人民检察院、公安机关进行刑事诉讼，应当分工负责，互相配合，相互制约，以保证准确有效的执行法律”。

我国宪法规定：

“人民法院依照法律规定独立行使审判权，不受行政机关，社会团体和个人的干涉。

”这是司法独立原则的法理依据，其核心是赋予一个社会中特定司法实体的法律自主性，而这种自主性以排除非理性干预为内容、为标志，其最终目的就是司法公正。

诚然，税务稽查“四分离”模式与公检法的各司其职，司法独立制度从立法层次、职能和法理上都截然不同，但从权力制约角度而言，却有着共同的理论基础。

孟德斯鸠在其著作《论法的精神》一文中写道：

“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。

”权力的滥用源于权力的集中，当一个人或者是单一的一个部门掌握全部权力的时候便失去制约这种权力的力量，于是不可避免地造成权力的滥用，而这种滥用不仅会导致权力的实施无法按照公正的原则进行，同时也会使公民的权利受到侵害。

如何才能够对这种权力滥用的可能性加以制约，孟德斯鸠进一步提出了以权力制约权力的理论。

“要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。

”将权力分立并且交由不同的人和机构去掌握和行使，这样避免权力的集中，同时掌握着不同权力的人和机构必须相互合作才能够完成整个权力的行使过程。

在这种分立合作的状态下，不同权力的掌管者相互监督，并且相互制约，从而达到一种权利相互平衡的状态。

源于这种思想指导，最终形成了三权分立的政治思想，即立法、行政、司法权分立，公安、检察、审判分立。

也正是在通过对于三权分立思想的借鉴和发展，在税收征管改革中建立并形成了以选案、检查、审理、执行四分离为主的内部执法监督制约机制。

公安、检察、审判机构独立、职能独立，这是税务稽查体制改革中需要借鉴，需要大胆尝试的地方，只有真正实现从“形分离”到“质分离”的跨越，才能最大限度的避免权力的集中，相互监督、相互制约，达到权利的相互平衡。

四、税务稽查四环节“质分离”的设想

（一）将检查、审理、执行从稽查的环节中独立出来，成立税务检查局、审理审计局、执行监督局，形成大稽查，大审理，大执行的体制模式。

所谓“模式”，实际上是一种标准、一种规范、一种系统的整合。

稽查办案模式的内在规律就是相互制约、相互监督、相互配合、相互促进，中心是依法治税。

实现这个目标就要求税务稽查必须要有严格的专业化分工和完善的监督制约机制。

案源、检查、审理、执行四个环节都应该是一个自成专业体系的执法机构，有明晰的工作范围、工作权限、工作职责和工作标准，既有监督又要配合，既有制约又要支持，形成相互监督的制约机制，保证每一个案件在每一个处理环节上都做到公正、公平。

（二）丰富独立出来的机构内涵，实现管理的专业化和精细化

1、创新稽查理念，实现“专业化、精细化”检查模式。

整合后的税务检查局仍在一级稽查的框架下，所不同的就是专业化分工更加明晰，资源配置更加合理，打击涉税违法案件理具有针对性。

税务检查局可以针对各种不同类型的案件（所得税、出口退税、举报案件、各类发票违法案件）设置不同的职能科室，实行任务分配专业化。

也可以根据稽查人员的专业特长，查处不同类型案件的能力建立稽查人才库，在案源分配过程中利用计算机筛选查处某类案源最擅长的人员组织实施，从而科学有效地利用稽查资源，发挥好专业化稽查的明显优势，提高执法的科学性、合理性、高效性。

2、强化审理的职能与独立性。

税务稽查审理是稽查四分离的关键和核心工作，整合后的审理审计局不仅要负责根据税收法律法规和查处事实对稽查实施结果进行认定和修正，同时要承担通过对稽查审计型检查工作底稿的审计，强化检查环节的痕迹管理，加强对检查环节的规范和监督制约，以确保税种查全、环节查到、项目查清，问题查透，实现对稽查过程和质量的控制、监督。

3、将执法监察与执行有机结合，赋予执行机构执法监察权。

加强稽查执行工作力度，捍卫税务稽查的权威性。

稽查执行工作是税务稽查工作流程的最后一环，也是稽查成果得以实现的关键步骤，要充分体现税法的刚性。

整合后的执行机构按照已做出的税务处理决定中涉及纳税人的有关补缴税款、处以罚款、加收滞纳金和调帐等事宜，一一贯彻落实到位。

此外执行机构还要承担对检查机构、审理机构执法的公平性和公正性进行监察，对检查和审理过程中的违法违纪行为进行查处。

五、税务稽查四环节“质分离”的利弊分析把税务稽查的四个环节真正实现机构独立，形成“质分离”有以下优点。

（一）整合后各职能机构职责单一，有利于加强规范化和专业化领导，掌握工作主动权，在职责范围内进行专业化、精细化的管理。

专业化的机构设置与职能分工，有利于提高各职能机构整体作战能力和快速反应能力。

（二）有利于各职能机构依法独立行使职权，集中管理，统一部署，摆脱同一部门或地方不适当干预和说情风干扰，减少行政干预和地方保护主义的影响。

（三）有利于降低税务稽查成本，提高了稽查质量和效率。

职能机构的独立，可以将有限的力量形成整体合力和规模效应，稽查经费的核算更具有可控性，可以有效降低总体经费支出。

（四）有利于规范稽查工作程序，统一处罚尺度标准及自由裁量权的使用。

四环节按专业化原则设置职能机构后，按不现的职责业务归口统一管理，办案过程更加透明，程序更加合法化，减少了人为随意执法现象，确保稽查工作的公平、公正，有利于廉政建设和对“两权”的监督制约，体现了税务行政处罚的公开、公正与公平。

（五）将执法监察与执行结合，形成稽查执法链条的闭合，是完善税务稽查监督机制的需要。

可以有效避免同一单出于偏袒和单位荣誉，大事化小、小事化了，“下不为例”的随意处理方式。

实现对稽查人员有效的监督，解决查而不报、查大报小、避重就轻从而造成检查和定性质量低下，溢漏率高等问题。

把税务稽查的四个环节真正实现机构独立，形成“质分离”也有一定缺陷。

诸如机构分设后需要进行领导干部、人员的合理调配，合理利用现有资源实现最大效能，需要一套完整系统的改革方案支撑，如果方案不合理，或落实过程中与初衷背道而驰，必然会形成机构臃肿，尾大不掉的被动局面。

在建设和谐社会和税收法治国家的进程中，强化税务稽查工作，对于促进税务稽查效能的发挥，打击涉税违法犯罪活动，净化税收环境，维护公平正义，保障纳税人合法权益，维护国家税权，意义重大。

税务稽查制度不仅是一个理论问题，更是一个现实问题。

随着我国税务稽查实践的发展，仍有诸多方面需待改革，对其理论和制度构建方面也提出了更高的要求。

国家税务总局稽查局局长马毅民同志在xx年度全国税务稽查工作会议结束时的讲话指出：

“推进税务稽查现代化、国际化和解决当前税务稽查存在问题的治本之策，就是要求我们必须不断的进行改革创新，要稳步推动稽查体制机制创新，为提高稽查执法质效提供组织保障，要积极开展稽查制度创新，方式方法创新，规范稽查执法各项工作”，本文囿于篇幅，不能对税务稽查制度进行全面的研究，只能选取制度的核心进行改革构建，从而成为税务稽查的制度基础。

从长远的角度看，税务稽查制度本身的完善也是税收法治和和谐社会构件的内在要求。