农产品核定扣除政策.docx
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农产品核定扣除政策
农产品增值税进项税额核定扣除政策解读
一、核定扣除办法的政策调整背景
我国为了支持三农发展，长期以来对销售自产农产品采取免税政策，但是由于增值税链条传导机制的影响，上游销售农产品免税，下游就缺乏抵扣进项税额的有效凭证，因此又规定由农产品加工企业自行开具收购凭证来抵扣进项税额。
但凭票定率扣除的“前免后抵、自开自抵”的方式，违背了增值税征税与扣税一致的基本原则，使增值税征税与扣税链条衔接机制出现漏洞，在税制设计层面就为虚开收购发票骗税提供了操作空间。
因为“自开自抵”的方式使得税务机关对农产品收购发票无法通过稽核比对来检验收购行为的真实性，“以票控税”、“信息管税”等先进的征管措施也难以发挥作用。
同时，农产品深加工企业销售产品时，多数按照17%的税率计算销项税额，扣除却按照13%扣除率计算进项税额，造成一些纳税人误解，认为如此“高征低扣”不合理。
另外，近些年来，农产品收购发票虚开案件一直层出不穷，因为案件涉及广大农民，日常的税收征管成本和税务稽查成本都很高。
二、核定扣除办法政策变化情况
试行核定扣除，不是不允许抵扣农产品带来的进项税额，而是改变了抵扣时间、计算方法、计算依据、扣除率。
将财税〔2012〕38号文件所附《农产品增值税进项税额核定扣除实施办法》的第四条、第七条，与《增值税暂行条例》的第八条对照，试行核定扣除前后进项税额抵扣的区别是：
购进——全额——凭票（四种凭证）——13%扣除；
销售——耗用——账簿记载——13%或17%扣除。
试行核定扣除，改变了《增值税暂行条例》现行规定的凭票扣税法，核定扣除这一办法的本质是“账簿法”（或者称为“查账扣除法”）。
（一）由凭票扣除改为核定扣除。
将农产品进项税额与现有抵扣凭证（如农产品收购发票）脱钩，改按纳税人每月实际耗用的农产品数量和平均购买单价确定当期可抵扣的进项税额。
但是，购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，进项税额仍按现行有关规定抵扣。
（二）进项抵扣时间购进环节改为销售环节。
试行核定扣除，改变了《增值税暂行条例》现行规定的凭票扣税法，核定扣除这一办法的本质是“账簿法”（或者称为“查账扣除法”）。
（三）扣除率由统一按13%改为按销售时货物的适用税率（13%或17%）。
纳税人销售的货物适用13%税率的，则扣除率为13%，纳税人销售的货物适用17%税率的，则扣除率为17%。
解决了“高征抵扣”的问题。
（四）计算方法改变。
购进——全额——凭票（四种凭证）——13%扣除；销售——耗用——账簿记载——13%或17%扣除。
三、核定扣除办法的基本精神
（一）进项税额抵扣方面的改革。
在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法，在性质上属于增值税税收制度的税制改革；这一改革针对的是“进项税额”，不包括销项税额，有关销项税额的规定财税〔2012〕38号文件没有做出任何改变。
（二）改革仅限于农产品带来的进项税额。
增值税一般纳税人在生产经营中涉及进项税额的项目，通常包括以下内容：
1、生产设备等固定资产；2、对生产设备等进行的维修保养；3、运输费用；4、原材料，包括初级农产品原材料、非初级农产品原材料；5、辅助材料，包括初级农产品辅助材料、非初级农产品辅助材料；6、包装物；7、燃料；8、动力；9、低值易耗品；10、水；11、电；12、暖（冷、热气）；13、其它管理费用，如管理部门发生的水、电、暖费用，管理部门车辆的油耗、维修保养。
以上13个项目，第4、第5、第6、第7、第9共5个项目实际当中可能部分涉及农产品；其它8个项目一般不涉及农产品。
因此试行农产品增值税进项税额核定扣除办法，不是就以上13个项目进项税额的全面改革，而是局限于“农产品”这一特定范围，是对农产品所带来的进项税额的改革。
换句话说，不是关于进项税额的全面改革，而是局部改革。
（三）“核定扣除”是本次改革的准确称谓。
试行农产品增值税进项税额核定扣除办法，而不称为农产品增值税进项税额扣除的“销售实耗扣税法”，有以下两点原因：
第一，无论是1994年以前我国在部分行业实行的，或者目前国际上部分国家正在使用的“销售实耗法”增值税制度，都是对已销售的成产品所耗用的全部外购货物、应税劳务、应税服务计算扣除进项税额，计算扣除范围既包括农产品进项税额，又包括其它进项税额。
“销售实耗法”已成为概括这一情况的专有名词，因而不宜使用于本次改革。
第二，仅就农产品增值税进项税额的扣除而言，在财税〔2012〕38号文件已做出统一核定扣除规定的情况下，也不属于“销售实耗法”。
如，文件规定对部分液体乳及乳制品实行全国统一的扣除标准；如某公司生产的巴氏杀菌牛乳每吨的原乳实际单耗数量为1.093吨，但按照全国统一的扣除标准，计算扣税的单耗数量为1.055吨，相差0.038吨，此时即属于核定扣除，而非销售实耗扣除。
四、核定扣除办法的适用范围
（一）适用办法的纳税人范围
按照财税〔2012〕38号文件第一条，同时符合以下条件的纳税人适用核定扣除办法：
1.增值税一般纳税人；即排除了全部小规模纳税人。
2.工业纳税人；即排除了全部商业纳税人。
注意：
这里仅指排除了批发、零售纳税人、外贸纳税人，不是指排除了工业纳税人从事的商业经营业务。
（二）适用办法的行业范围
纳税人确定根据总局35号公告和省局公告规定的行业范围，按《国民经济行业分类》中类别代码执行。
1.自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围；
2.自2014年5月1日起，我省从事谷物磨制、棉初加工的增值税一般纳税人；
3.自2014年10月1日起，我省以购进农产品为原料生产销售或委托加工干制香菇、非软包水煮香菇罐头和浓缩苹果清汁的增值税一般纳税人；
4.自2014年12月1日起，我省以购进农产品为原料生产销售或委托加工锯材的增值税一般纳税人；
5.自2015年2月1日起，我省以购进农产品为原料生产销售或委托加工棉纱的增值税一般纳税人；
6.自2015年3月1日起，我省以购进农产品为原料生产销售或委托加工皮革的增值税一般纳税人；
7.自2015年9月1日起，我省以购进农产品为原料生产销售或委托加工中成药的增值税一般纳税人。
我市农产品核定扣除政策情况汇总表（2015年1至9月）
行业
户数
期初农产品进项税额转出
销售收入
应纳增值税
税负
液体乳及乳制品
1
428462891.4
17041358.41
3.98%
酒及酒精
4
6076433.31
71518672.32
3505365.94
4.90%
植物油
3
15600
6977986.08
60702.52
0.87%
谷物磨制
75
60577915.35
2404157108
6951136.59
0.29%
棉初加工
58
7095605.1
762597904
3175439.52
0.42%
干制香菇
0
非软包水煮香菇罐头
0
浓缩苹果清汁
1
4018.56
738410.25
120603.05
16.33%
锯材
14
952771.62
49519198.06
1363685.15
2.75%
棉纺纱加工
33
38089153.03
1274396586
33335968.83
2.62%
皮革鞣制
29
7030587.66
807674804.9
10661448.9
1.32%
合计
218
119842084.6
5806043561
76215708.91
1.31%
五、农产品增值税进项税额核定方法
试点纳税人在其工业生产、在其兼营的商品流通业务、购进农产品用于生产经营且不构成货物实体等三个环节可能涉及农产品增值税进项税额核定。
共有三种：
投入产出法、成本法、参照法。
相同之处是：
都是耗用农产品原料所生产出的产成品，销售之后，再推算耗用的农产品进项税额，计入税金科目抵扣。
不同之处是：
①成本法、参照法在年度中所使用的单耗数量、耗用率等扣除指标，为预计指标的性质，这两种方法都规定了年度终了后进行纳税调整，即需要“清算”，以清算数为准；而投入产出法所使用的扣除指标，为确定的数值，不需要年度清算。
②成本法适用范围最广，能够全面适用于各种情况；但投入产出法相对来说适用面窄，对试点纳税人生产和会计核算的配套条件要求较高，在某些较为特殊的情况下无法使用投入产出法。
相对于原来的购进凭票扣税法，工业生产环节的三种方法，都要求税务人员要深入掌握试点纳税人的生产工艺流程和会计核算程序，要求高、实际操作的难度明显增大。
（三）投入产出法
该方法的思路是：
参照一定的标准，比如国家标准、行业标准，包括行业公认标准和行业平均耗用值，确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量；再以当月销售货物总数量乘以农产品单耗数量，推算出当月农产品耗用数量；然后乘以农产品购买单价，得出农产品耗用金额，进一步按扣除率13%或17%计算出进项税额。
当期允许抵扣农产品增值税进项税额按公式计算：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1＋扣除率）；
当期农产品耗用数量=当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）×农产品单耗数量。
这里，做出几点说明：
①公式中的农产品单耗数量，是计算进项税额的、税收意义上的指标，即“扣税农产品单耗数量”，有时与企业生产经营中的实际农产品单耗数量不会完全吻合一致。
如，对超高温灭菌牛乳（蛋白质含量≥3.3%），规定的全国统一的扣税单耗是1.124，由于奶源质量、地理位置、季节、生产设备条件的不同，实际生产单耗是不断变化着的，企业之间、同一企业不同阶段有所不同。
如S乳业公司2011年平均单耗仅为1.122，但做为计算进项税额的因素，各月均应统一使用1.124这一数据。
②财税〔2012〕38号文件规定了灭菌牛（羊）乳、巴氏杀菌牛（羊）乳，全国统一的原乳单耗数量；省局2012年3号公告规定了植物油和以单一原料玉米生产酒精的全省统一的农产品单耗数量。
就此，对纳税人会计核算的要求：
一是对不同的产品单耗数量业务，试点纳税人应单独核算；未单独核算的，一律从低适用产品单耗数量。
单独核算，是指对生产成本、产成品、销售收入、主营业务成本各科目均分别核算。
二是使用非农产品原料生产的产品必须与使用农产品生产的分开核算，未分开核算的，一律不适用单耗数量计算进项税额。
如使用工业奶粉等非农产品原料生产的灭菌牛（羊）乳、巴氏杀菌牛（羊）乳，即复原乳，必须与使用原奶生产的分开核算，未分开核算的，一律不适用原乳单耗数量计算进项税额。
③公式中的“平均购买单价”，是指计算进项税额的当月，农产品的月末平均买价，要求不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用。
因此，统一要求试点纳税人在会计账簿中单独核算“买价之外单独支付的运费”、“入库前的整理费用”。
纳税人可以在农产品原材料账簿借方设立“买价之外单独支付的运费”、“入库前的整理费用”专栏核算；对电子核算软件年度中无法升级增加专栏的，将要求纳税人于月底统一登记“买价之外单独支付的运费”、“入库前的整理费用”，以便于税务机关复核和纳税人计税。
否则将按不能准确核算买价，暂停其进项税额计算。
④期末平均买价，38号文件给出的计算公式是：
期末平均买价＝（期初库存农产品数量×期初平均买价＋当期购进农产品数量×当期买价）/（期初库存农产品数量＋当期购进农产品数量）
对液体乳及乳制品、白酒、啤酒等具有连续购进、连续生产、连续销售特点的业务，可方便地直接使用公式计算。
但是在“期初库存农产品数量已为零，当期又未发生新的购进，本期有产成品销售”等一些特殊情况下，使用该公式无法计算出“期末平均买价”。
总局35号公告给出了确定方法：
如果期初没有库存农产品，当期也未购进农产品的，农产品“期末平均买价”以该农产品上期期末平均买价计算；上期期末仍无农产品买价的依此类推。
⑤当期销售货物数量，按照会计核算制度，本月该产品销售收入科目的“摘要”处应当做出了标注，可以查询取得。
⑥当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量），“不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量”表达有瑕疵，应当为“不含采购除农产品以外的半成品生产的货物的销售出去的数量”，或者“不含采购除农产品以外的半成品生产的货物”。
使用投入产出法，关键在于确定农产品单耗数量；确定农产品单耗数量，关键又在于找到产成品的《成本计算单》。
因为只有在《成本计算单》上才会同时有耗用的农产品数量、产成品数量。
因此试点纳税人在成本核算时必须按照国家统一的会计制度进行核算，成本核算过程中的《成本计算单》必须设置。
产品生产成本的构成项目：
（1）直接材料，是指为生产产品而耗用的原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品以及其他直接材料。
其中燃料、动力等占用比重大时，也可单独设置项目。
另外如有自制半成品，一般也要单独设置项目。
（2）直接人工，是指企业直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴等费用。
（3）制造费用，是指企业各生产车间为组织和管理生产所发生的各项间接费用。
包括各生产单位管理人员（如车间主任等）工资和福利费、折旧费、机物料消耗、办公费、水电费、保险费等。
特殊情况：
1、在白酒原酒以及部分酒曲的生产过程中，需加入稻壳和麸皮。
稻壳和麸皮主要起防止原料粮食过度粘结作用，不能提出酒的成分，不构成酒的实体，因此拟确定对稻壳和麸皮按文件规定的“不构成货物实体的辅助材料”，进项税额按照领用情况核定扣除：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/（1+13%）
2、关于酒生产过程中的产出的酒糟，属于酒产品的“下角料”。
按照会计核算的规定，“下角料”不是单独的一种产品，不核算生产成本、一般不计算重量，仅在销售后核算销售收入；因此，酒糟不需要做为一种产品，再对酒的单耗数量进行归集分配。
酒糟销售后，如符合免征增值税条件，可适用免征增值税政策，还需要根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条按“销售收入比重”划分免税项目不得抵扣进项税额的规定，计算除固定资产以外当月发生的其他进项税额的转出数额；但纳税人对酒糟销售收入计提销项税额不须计算。
同样，对植物油生产企业销售的粕符合免征增值税条件（豆粕不免税），可适用免征增值税政策，则仅就油的销售数量和耗用数量计算农产品进项税额；粕的销售不必计算此项进项税额（但企业放弃免税或不符合免征增值税条件的须进行计算），同时，还需要根据《增值税暂行条例实施细则》第二十六条按“销售收入比重”划分免税项目不得抵扣进项税额的规定，计算除固定资产以外当月发生的其他进项税额的转出数额。
（四）成本法
成本法是指依据试点纳税人年度会计核算资料，计算确定耗用农产品的外购金额占生产成本的比例，即农产品耗用率。
当期允许抵扣农产品进项税额依据当期主营业务成本、农产品耗用率以及扣除率计算。
试行办法规定的扣除率为销售货物的适用税率，即13%或17%。
公式为：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）
农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本
这里，做出如下说明：
一是成本法、投入产出法计算过程不同，因此，不同核定扣除办法涉及业务须分开进行会计核算；未分别核算的，暂停计算核定扣除进项税额。
对成本法适用不同扣除率的业务须分开进行会计核算；未分别核算的，从低适用扣除率。
二是使用成本法，关键在于确定农产品耗用率；确定农产品耗用率，必须依赖产品的《成本计算单》。
因为只有在《成本计算单》上才会同时有耗用的农产品金额、生产成本金额。
因此试点纳税人在成本核算时必须按照国家统一的会计制度进行核算，成本核算过程中的《成本计算单》必须设置。
三是计算农产品耗用率的农产品外购金额（含税），不包括以下两项包含在产成品生产成本中的项目：
①不构成货物实体的农产品（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等），因为将按照领用环节扣除办法扣除进项税额；②在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用，因运费进项税额直接扣除、入库前的整理费用无进项税额。
对此，在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用单独核算的前提下，按年均发生比例从《成本计算单》上“购进农产品”的金额中剔除的办法。
四是试点纳税人的成本核算是按照单品进行的，适用成本法时，确定农产品耗用率细化到单品、还是相近单品的集合，或者统一的类别，由企业根据自身管理需要确定。
五是本次测算，2011年“投入生产的农产品外购金额”、“生产成本”，会计资料上均为不含农产品进项税额的口径，7月前确定适用成本法的业务，应当根据2011年情况（收购发票或是专用发票购进）推算进项税额，分别加入，转化为含农产品进项税额的口径。
五是“上年投入生产的农产品外购金额”，从字面上可以理解为“生产车间领用的农产品金额”；为了和投入产出法匹配，统一按“上年产成品的生产成本耗用的农产品外购金额”掌握，“上年生产成本”，按“产成品的生产成本”掌握。
六是公式中的“当期主营业务成本”，用词不尽恰当。
是指剔除农产品进项税额前的从产成品科目结转到主营业务成本科目时，主营业务成本科目借方发生额，即“含（农产品进项）税的”主营业务成本。
七是按照“成本法”的有关规定核定试点纳税人农产品增值税进项税额时，“主营业务成本”、“生产成本”中不包括其未耗用农产品的产品的成本。
酒糟、稻壳和麸皮的处理参考投入法。
（五）参照法
参照法是指，对新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。
次年，试点纳税人向主管税务机关申请核定当期的农产品单耗数量或者农产品耗用率，并据此计算确定当年允许抵扣的农产品增值税进项税额，同时对上一年增值税进项税额进行调整。
核定的进项税额超过实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分可以结转下期继续抵扣；核定的进项税额低于实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分应按现行增值税的有关规定将进项税额做转出处理。
（六）试点纳税人购进农产品直接销售的，按照以下方法核定扣除：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/（1－损耗率）×农产品平均购买单价×13%/（1＋13％）
损耗率＝损耗数量/购进数量
以上商业流通行为，试点纳税人财务会计核算与其工业生产业务本身应是分开的；且两个环节核定扣除方法不同，因此，必须做出分别核算，否则不予核定抵扣。
（七）购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的方法
购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的，包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等，增值税进项税额按照以下方法核定扣除：
当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/（1+13%）
文件要求：
按本办法核定扣除，试点纳税人应在申报缴纳税款时向主管税务机关备案。
备案资料的范围和要求按照省局2号公告的规定。
农产品单耗数量、农产品耗用率和损耗率统称为农产品增值税进项税额扣除标准，这里的“当期耗用农产品数量”可视同为“扣除标准”。
六、期初存货农产品进项税额的转出处理
（八）基本要求
核定扣除的商品在销售（或耗用）前，农产品的进项税额应包含在存货价值内；此后才能施行核定扣除。
因此，文件规定，试点纳税人应自执行办法之日起，将期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理。
现有试点纳税人，7月1日存货农产品增值税进项税额作转出处理，应当掌握以下原则：
一是转出上限为存货总值乘以13%；二是纳税人应当准确核算期初存货转出税额，不能准确核算的，按上限核定转出税额；三是进项税额转为确定的一次性转出，无论参照成本法等何种方法，年度终了后都不再进行纳税调整，即本次转出不存在“清算”。
（九）“期初”所指的时点
试点纳税人应自执行核定扣除办法之日起，需将已计入增值税账簿借方的期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理，回到到存货科目。
对现已从事三类核定扣除行业的一般纳税人来说，期初为7月1日；以后转产到核定扣除行业的，为生产实际发生之日。
（十）期初进项税额转出计算
（一）纳税人应就期初存货进行分类，分为两类：
一是以后凡涉及农产品进项税额核定扣除的，列为需计算的存货；二是以后完全不涉及农产品进项税额核定扣除的，列为不需计算的存货。
（二）列为需计算的存货，分情况处理：
1、库存农产品（原料、经销的初级农产品），根据其购进凭证，专用发票或海关完税凭证购进的，按照不含税库存价值，乘以13%计算；农产品收购发票或农产品销售发票购进的，按照不含税库存价值，除以87%后再乘以13%计算。
2、库存半成品、产成品以及文件中未列举的在产品
（1）采取投入产出法的产品
以农产品收购发票或农产品销售发票购进原料的企业：
库存数量×农产品单耗数量×农产品平均不含税买价÷87%×13%；以专用发票购进原料的企业：
库存数量×农产品单耗数量×农产品平均不含税买价×13%。
上述公式中农产品单耗数量按照全国公布的统一标准、全省公布的统一标准、经省局审定的仅适用于该试点纳税人的扣除标准的顺序确定。
（2）采取成本法的产品
以农产品收购发票或农产品销售发票购进原料的企业：
库存金额×农产品耗用率÷87%×13%；以专用发票购进原料的企业：
库存金额×农产品耗用率×13%。
上述农产品耗用率的确定根据企业生产经营特点，参考以下指导意见：
一是具有产品流通速度较高特点的行业（如液体乳及乳制品行业、啤酒），按照较近时间段即可参考按2012年6月份数据计算。
二是对产品流动速度较低的行业（如植物油行业、白酒酒精行业），按照历史数据即可参考2011年度情况计算。
无论是计算2012年6月份还是计算2011年度的农产品耗用率，相关数据直接取会计核算账面数，即不含农产品进项税额口径。
七、核定扣除纳税申报
试点纳税人应按照35号公告所附表样按月向主管税务机关报送《农产品核定扣除增值税进项税额计算表（汇总表）》、《投入产出法核定农产品增值税进项税额计算表》、《成本法核定农产品增值税进项税额计算表》、《购进农产品直接销售核定农产品增值税进项税额计算表》、《购进农产品用于生产经营且不构成货物实体核定农产品增值税进项税额计算表》，不再按照《实施办法》中所附《农产品核定扣除增值税进项税额计算表》表样填报。
二、核定扣除有关进项税额项目在增值税纳税申报表附列资料（表二）的填报
（一）试点纳税人纳税申报时，应将《农产品核定扣除增值税进项税额计算表（汇总表）》中“当期允许抵扣农产品增值税进项税额”合计数，填写在《增值税纳税申报表附列资料（表二）》“一、申报抵扣的进项税额”部分第6栏“农产品收购发票或销售发票”的“税额”栏，不填写第6栏“份数”和“金额”数据。
按参照法、成本法年度终了后进行纳税调整，上一年度少抵的进项税额，填写在1月份本栏“税额”栏内。
（二）认证相符的购进农产品的防伪税控增值税专用发票，计入本表“三、待抵扣进项税额”部分第24栏“本期认证相符且本期未申报抵扣”，并计入第26栏“其中：
按照税法规定不允许抵扣”。
（三）期初存货做进项税额转出的，填写在2012年7月附表二“二、进项税额转出”部分的第17栏“按简易征收办法征税货物用”。
按参照法、成本法年度终了后进行纳税调整，上一年度多抵的进项税额，填写在本年1月份第17栏内。
（四）《增值税纳税申报表附列资料（表二）》第1、2、3、5栏有关数据中不反映农产品的增值税进项税额。
八、扣除后农产品购进凭证的
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