第8章股权取得日合并财务报表.docx
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第8章股权取得日合并财务报表
第八章股权取得日合并财务报表
东方航空公司与上海航空公司换股合并
2009年7月12日，ST东航和ST上航发布公告称，东航将通过换股方式吸收合并上航。
根据此次公告的预案，东航将按照1：
1.3的比例向上航股东发行东航的新股，即每1股上航A股股份可换取1.3股东航A股新股。
东航上航联合重组完成后，原上海航空的资产、负债、业务和人员将全部进入东方航空的全资子公司——上海航空有限责任公司。
上海航空的品牌将会被保留，以保持业务的延续经营。
作为对参与换股的上海航空股东的风险补偿，在实施换股时将给予上海航空约25%的风险溢价。
对此，东航上航联合重组领导小组新闻发言人刘江波表示，东航上航联合重组将产生明显的协同效应，有利于公司提高资源使用效率，降低运营成本，增强盈利能力。
同时，也有利于公司进一步拓展和优化航线网络，加快推动上海国际航空枢纽的建设。
目前，上航在当地的航空市场中占有15%的份额，东航则达到了40%。
东航与上航完成重组后，新公司所占的上海市场份额将达五成以上。
（新京报2009年7月13日记者李媚玲）
第一节合并财务报表概述
一、合并财务报表的概念
合并财务报表是指反映母公司和其子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表应当以母公司和其子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整于公司的长期股权投资后，由母公司编制。
2006年2月，适应会计准则国际趋同的需要，我国制定发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。
合并财务报表的作用主要表现在两个方面：
一方面，合并财务报表能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。
在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，需要分别编制各自的财务报表，分别反映各自的生产经营情况、财务状况，但这些财务报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。
为此，要了解整个集团整体经营情况，就得要将控股公司与被控股子公司的财务报表进行合并，通过编制合并财务报表提供反映企业集团整体经营的会计信息，以满足企业集团管理层强化对被控股企业管理的需要，同时也满足投资者特别是潜在投资者的需要。
另一方面，合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。
通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润、净资产增加额予以抵消，使财务报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有效防止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰财务报表现象发生。
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。
1.合并资产负债表。
合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。
2.合并利润表。
合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。
3.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）。
合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表。
它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的。
4.合并现金流量表。
合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。
二、合并财务报表的合并范围
编制合并财务报表，必须首先确定合并范围。
合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范围之内，哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。
它是编制合并财务报表的前提。
合并财务报表合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的合并理论；还取决于各国会计所处的法律环境，受历史上惯例的影响。
一般来说，目前大部分国家的合并财务报表均是以控制作为确定合并范围的基础。
我国合并的财务报表的合并范围也是以控制为基础来确定的。
控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权资本，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
通常情况下．母公司拥有被投资单位半数以上的有表决权资本，包括三种情况；
母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权资本；
母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；
母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资单位半数以上有表决权资本。
有些情况下，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制的被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；
根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员；
在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数票投票权。
企业在确定对被投资企业是否具有控制权时，除考虑持有的被投资企业的股份外，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资企业发行在外的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权等因素，以确定是否应当将其纳入合并范围。
此外，母公司在确定合并范围时，必须注意的是不应当将共同控制主体纳入合并财务报表的合并范围；对于不再控制的子公司不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。
在某些情况下，母公司虽然对被投资企业拥有其半数以上的表决权，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。
对于这些子公司，母公司在编制合并财务报表时，可以将其排除在合并范围之外，不纳入合并财务报表的合并范围。
这是因为，母公司对子公司的控制权受到限制时，对子公司的资金调度也受到限制，子公司的经营活动不能完全决定于母公司的管理和决策，母公司和子公司的经营活动缺乏一体性。
在这种情况下，如果将这些控制权受到限制的子公司纳入合并范围，反而可能使会计信息的使用者对合并财务报表提供的信息产生误解，如按照破产程序已宣告清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司等。
三、合并财务报表的基本程序
（一）编制合并财务报表的前期准备工作
由于合并财务报表涉及两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并财务报定能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并财务报表前必须做出一系列相应准备工作。
这主要包括：
1．母公司与子公司统一的资产负债表日和会计期间
2．统一母公司与子公司采用的会计政策
3．统一母公司与子公司的编制货币，对子公司以外币表示的财务报表进行折算
4．收集编制合并财务报表的相关资料
合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。
为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：
（1）子公司相应期间的财务报表；
（2）与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；（4）编制合并财务报表所需要的其他资料。
（二）编制合并工作底稿
合并工作底稿的作用是为合并报表的编制提供基础。
在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别报表项目的数据进行汇总和抵消处理，最终计算出合并财务报表各项目的合并数。
合并工作底稿的基本格式如表8-1所示。
表8-1合并工作底稿单位：
元
项目
母公司
子公司1
……
调整分录
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
借方
贷方
（资产负债表项目）
货币资金
……
短期借款
……
实收资本
……
未分配利润
少数股东权益
……
（利润表项目）
营业收入
营业成本
……
净利润
（所有者权益变动表项目）
未分配利润——年初
……
未分配利润——年末
……
（三）将母公司及纳入合并范围的子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿
将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。
（四）编制调整分录与抵消分录
编制调整分录与抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵消处理。
编制调整分录与抵消分录，进行调整抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵消。
1．编制合并资产负债表需要调整抵消的项目
合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的。
个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身母财务状况进行反映。
对于企业集团内部发生的经济业务，从发生内部经济业务的企业来看，发生经济业务的两方都在其个别资产负债表中进行了反映。
例如，集团内部母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。
在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总数额中，必然包含有重复计算的因素。
作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵消处理。
这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵消处理的项目。
编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项目：
（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；
（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；（3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；（5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益。
2．编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目
合并利润表和合并所有者权益变动表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别利润表和个别所有者权益变动表为基础编制的。
利润表和所有者权益变动表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果。
它从母公司本身或从子公司本身反映一定会计期间经营成果的形成及其分配情况。
在以其个别利润表及个别所有者权益变动表为基础计算的收益和费用等项目的加总数额中，也必然包含有重复计算的因素。
在编制合并利润表和合并所有者权益变动表时，也需要将这些重复的因素予以扣除。
编制合并利润表和合并所有者权益变动表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项目：
（1）内部销售收入和内部销售成本项目；
（2）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资收益项目；（3）资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目。
3．编制合并现金流量表需要调整抵消的项目
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。
合并现金流量表以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司编制。
在以母公司和子公司个别现金流量表为基础编制合并现金流量表时，需要进行抵消的内容主要有：
（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。
（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消。
（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。
（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消。
（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。
（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。
（五）计算合并财务报表各项目的合并数额
在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目加总数额的基础上，分别计算财务报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。
其计算方法如下：
（1）资产类项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。
（2）负债类项目和所有者权益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。
（3）有关收益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。
（4）有关成本费用类项目和有关利润分配的项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。
（六）填列合并财务报表
根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数，填列正式的合并财务报表。
第二节同一控制下合并日的合并财务报表编制
1.同一控制下合并日的合并报表编制要求
2.同一控制下合并日的合并资产负债表的编制
3.同一控制下合并日的合并利润表的编制
4.同一控制下合并日的合并现金流量表的编制
在一般情况下，企业取得子公司的途径主要有两条：
一是对外进行直接投资组建新的被投资企业使其成为子公司，这里包括单独投资组建全资子公司和与其他企业合资组建非全资子公司等情况；二是通过企业合并，对现有的企业的股权进行并购，使其成为子公司，这里包括购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司和购买非同一控制下的企业的股权使其成为子公司两种情况。
直接投资组建子公司，其各项资产和负债在一般情况下均按取得成本作为账面价值并在其个别财务报表中反映，不涉及按公允价值对其个别财务报表进行调整的问题。
同样，对于同一控制下企业合并而取得的子公司，母公司对于子公司的资产和负债按合并日子公司各项资产和负债的账面价值计量，在编制合并财务报表时也不涉及基于公允价值对子公司个别财务报表调整的问题。
而对母公司非同一控制下企业合并取得的子公司，现行企业会计准则要求按购买日公允价值对被购买方企业的资产、负债等进行计量，在编制合并财务报表时以购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
也就是说，在编制合并财务报表时，对于子公司提供的个别财务报表，需要按照购买日其资产、负债等的公允价值对其进行调整后，才能用于编制合并财务报表。
为了便于读者理解合并财务报表的编制原理，本节先以直接投资和同一控制下取得的子公司为例讲解长期股权投资与所有者权益的抵消处理，以及合并资产负债表、合并利润表及合并所有者权益变动表的编制。
然后再以此为基础介绍非同一控制下取得的子公司的长期股权投资与所有者权益的调整抵消处理及合并财务报表的编制。
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
根据现行企业会计准则，母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表。
母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，可以编制合并日的合并资产负债表。
在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。
【例8-1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。
A公司净资产的公允价值为35000万元。
甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。
上述价款均以银行存款支付。
甲公司与A公司均为同一控制下的企业。
A公司采用的会计政策与甲公司一致。
A公司20×2年1月1日的资产负债表见表8-2中A公司的数据。
由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。
根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。
合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元。
甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为28600万元。
至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
借：
长期股权投资——A公司25600
管理费用120
资本公积3000
贷：
银行存款28720
在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。
母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表8-2所示。
表8-2资产负债表会企01表
编制单位：
20×2年1月1日单位：
万元
资产
甲公司
A公司
负债和所有者权益
甲公司
A公司
流动资产：
流动负债：
货币资金
9000
4200
短期借款
12000
5000
交易性金融资产
4000
1800
交易性金融负债
3800
0
应收票据
4700
3000
应付票据
10000
3000
应收账款
5800
3920
应付账款
18000
4200
预付款项
2000
880
预收款项
3000
1300
应收股利
4200
0
应付职工薪酬
6000
1600
其他应收款
0
0
应交税费
2000
1200
存货
31000
20000
应付股利
4000
4000
其他流动资产
1300
1200
其他应付款
0
0
流动资产合计
62000
35000
其他流动负债
1200
700
流动负债合计
60000
21000
非流动负债：
非流动资产：
长期借款
4000
3000
可供出售金融资产
11400
0
应付债券
20000
2000
持有至到期投资
10000
0
长期应付款
2000
0
长期股权投资
25600
0
其他非流动负债
0
0
固定资产
21000
18000
非流动负债合计
26000
5000
在建工程
20000
3400
负债合计
86000
26000
无形资产
4000
1600
商誉
2000
0
股东权益：
其他非流动资产
0
0
股本
40000
20000
非流动资产合计
94000
23000
资本公积
10000
8000
盈余公积
11000
1200
未分配利润
91000
2800
股东权益合计
70000
32000
资产总计
156000
58000
负债和股东权益总计
156000
58000
在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。
编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：
借：
股本20000
资本公积8000
盈余公积200
未分配利润2800
贷：
长期股权投资25600
少数股东权益6400
根据上述抵消分录，编制合并工作底稿如表8-3所示。
表8-3合并工作底稿单位：
万元
项目
甲公司
A公司
合计数
抵消分录
少数股东权益
合并数
借方
贷方
流动资产：
货币资金
9000
4200
13200
13200
交易性金融资产
4000
1800
5800
5800
应收票据
4700
3000
7700
7700
应收账款
5800
3920
9720
9720
预付款项
2000
880
2880
2880
应收股利
4200
0
4200
4200
其他应收款
0
0
0
0
存货
3100
20000
51000
51000
其他流动资产
1300
1200
2500
2500
流动资产合计
62000
35000
97000
97000
非流动资产：
可供出售金融资产
11400
0
11400
11400
持有至到期投资
10000
0
10000
10000
长期股权投资
25600
0
25600
25600
0
固定资产
21000
18000
39000
39000
在建工程
20000
3400
23400
23400
无形资产
4000
1600
5600
5600
商誉
2000
0
2000
2000
其他非流动资产
0
0
0
0
非流动资产合计
94000
23000
117000
25600
91400
资产总计
156000
58000
214000
25600
188400
流动负债：
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