会计资格考试复习指导存货doc.docx
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会计资格考试复习指导存货doc
会计资格考试一货复习指导
王老师
第一节存货概述
存货是指企业在FI常活动屮持有以备出售的产成品或商品、处在牛产过程屮的在产品、在生产过程或提供劳务过程屮耗用的材料、物料等。
存货区别于周定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的冃的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品,以及需经过进一步加工后出售的原材料等。
企业的存货通常包括以下内容：
（一）原材料，指企业在生产过程小经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由丁•用丁•建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。
（二）在产品,指企业止在制造尚未完工的产品，包括i上在各个生产丄序加丄的产品，和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
（三）半成晶，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成甜仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
（四）产成品，指工业企业己经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。
企业接受外来原材料加T制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。
（五）商品，指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
（六）周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装木企业商站而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用站以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚乎架等其他周转材料。
但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。
《企业会计准则第1号——存货》（以下简称存货准则）主要规范了存货的确认、计量和相关信息的披露。
企业取得存货应按成本计量；发出存货应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定其成本；期末，存货应按成本与可变现净值孰低计量，存货成本低于其可变现净值的，应按成本计量；存货成本高于其可变现净值的，应按可变现净值计量，成本高于可变现净值的差额应确认为存货跌价损失。
企业在日常核算小采用计划成本法或售价金额核算法核算的存货成本，实质上也是存货的实际成本。
比如，采用计划成本法，通过“材料成木差异”或“产品成本差异”科FI将材料或产成品的计划成木调整为实际成木；采用售价金额核算法，通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本（进价）。
企业应当披露存货的确认、计量结果及相关信息。
本章着重讲解了金业取得存货的计量、发出存货的计量和期末存货的计量等问题。
第二节取得存货的计量
企业取得存货应当按照成本进行计量。
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。
一、外购存货的成本
企业外购存货主要包括原材料和商品。
外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成木的费用。
（一）存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。
（二）存货的相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发牛的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。
（三）其他可归属于存货釆购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属丁•存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途屮的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
这些费用能分清负担对彖的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对彖的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。
对于采购过程屮发牛的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的具他可归属于存货采购成木的费用计入采购成木外，应区别不同情况进行会计处理：
1.从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成木。
2.因遭受意外灾害发先的损失和锻待查明原因的途屮损耗，何作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他町归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。
在实务中，企业也可以将发牛•的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销悄况进行分摊。
对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成木；对于未售商貼的进货费用，计入期末存货成本。
商品流通金业采购商詁的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销伟费用。
二、加工取得的存货的成本
金业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等,英成本由采购成木、加工成木构成。
某些存货还包括使存货达到冃前场所和状态所发生的其他成木，如可总接认定的产站设计费用等。
通过进一步加工取得的存货的成木中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而來的，因此，计量加工取得的存货的成本，重点是要确定存货的加工成本。
存货加工成木，由肓接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程屮追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。
其中，直接人工，是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。
直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品肓接相关（即可否肓接确定其服务的产品对象）。
制造费用是指金业为生产产甜和提供劳务而发牛•的各项间接费用。
制造费用是一种间接牛产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。
企业在加工存货过程屮发生的肓接人工和制造费用，如果能够肓接计入有关的成木核算对彖，则应直接计入该成本核算对彖。
否则，应按照合理方法分配计入有关成本核算对彖。
分配方法一经确定，不得随意变更。
（一）直接人工的分配
如果企业生产车间同时生产几种产品，则英发生的直接人工应采用合理方法分配计入各产品成本中。
由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。
比如，按计时工资或者按计件工资分配直接人工。
（二）制造费用的分配
由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同，因此，制造费用的分配一般应按生产车间或部门先进行归集，然后根据制造费用的性质,合理选择分配方法。
也就是说，金业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生貝有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理，同时还应当适当考虑计算手续的简便。
在各种产品Z间分配制造费用的方法，通常冇按生产工人工资、按生产工人工吋、按机器工吋、按耗用原材料的数量或成本、按直接成木（原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和）及按产成品产罐等。
月末，企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将肓接人工、制造费用以及直接材料等生产成本在完工产品少在产品Z间进行分配。
常用的分配方法有：
不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所消耗直接材料成本计价法、约当量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。
企业在进行成本计算时,应当根据具牛产经营特点、牛产经营纽织类型和成本管理要求,确定成木计算方法。
成木计算的棊本方法冇成木计算的基本方法冇品种法、分批法和分步法三种。
企业具体选用哪种分配方法分配制造费用，山金业自行决定。
分配方法一经确定，不得随意变更。
如需变更，应当在财务报表附注中了以说明。
三、其他方式取得的存货的成本
企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
（一）投资者投入存货的成木
投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
在投资介同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价俏。
（二）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本
企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、
《企业会计准则笫20号——金业合并》等的规定确定。
但是，该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。
（三）盘盈存货的成本
盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。
四、不计入存货成本的相关费用
下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：
（一）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成木。
例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的肓接材料、肓接人匚及制造费用,由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成木，而应计入当期损益。
（二）仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。
但是，在生产过程屮为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。
例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。
（三）不能归属于使存货达到FI前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
第三节发出存货的计量
一、确定发出存货成本的方法
企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。
对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
企业在确定发出存货的成本吋，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法。
企业不得采用后进先出法确定发出存货的成木。
（―）先进先出法
先进先出法是以先购入的存货应先发出（销伟或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。
采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本Z前转出，据此确定发出存货和期末存货的成木。
（二）移动加权平均法
移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成木，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成木，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。
（三）月末一次加权平均法
月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成木加上刀初存货成木，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当刀发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。
（四）个别计价法
个别计价法，亦称个别认定法、貝体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。
即把每一种存货的实际成本作为计算发岀存货成本和期末存货成本的基础。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个別计价法确定发出存货的成木。
在实际工作中，越來越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。
二、已售存货成本的结转
存货准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成木。
这就是说,企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成木结转为当期营业成木。
存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、移动加权平均法、刀末一次加权平均法或个别计价法确定已销伟商品的实际成木。
存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。
这里所讲的材料销售不构成企业的主营业务。
如果材料销售构成了企业的主营业务，则该材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。
对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转己计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成木或其他业务成木，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成木或其他业务成本。
企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成木费用，余额较小的，可在领用时一次计入成木费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。
金业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》规定进行会计处理。
第四节期末存货的计量
资产负债表H,当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本髙于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成木高于可变现净值的差额计提存货跌价准备,计入当期损益。
一、存货的可变现净值
可变现净值，是指在H常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发牛•的成本、估计的销售费用以及相关税费麻的金额。
存货的可变现净值由存货的估计伟价、至完工时将要发生的成木、估计的销伟费用和估计的相关税费等内容构成。
可变现净值具有以卜•基木特征：
（一）确定存货可变现净值的前提是企业在进行FI常活动，即企业在进行正常的生产经营活动。
如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。
（二）可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等丁•存货的售价或合同价。
企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的对变现净值。
存货在销售过程中可能发牛•的销售费用和和关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。
企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
（三）不同存货可变现净值的构成不同。
1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常住产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去佔计的销售费用和相关税费后的金额确定英可变现净值。
2.需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成木、佔计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。
二、确定存货的可变现净值应考虑的因素
企业在确定存货的可变现净值吋，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表LI示事项的影响等因素。
（一・）确定存货的可变现净值应当以取得确瀚证据为基础
确定存货的可变现净值必须建立在取得的确潜证据的基础上。
这里所讲的“确瀚证据”是指对确定存货的可变现净值和成木有直接彩响的客观证明。
1.存货成木的确凿证据
存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。
2.存货可变现净值的确衢证据
存货可变现净值的确瀚证据，是指对确定存货的可变现净值有肓接影响的确港证明，如产成品或商品的市场悄伟价格、与产成品或商品相同或类似商殆的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
（二）确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的
由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。
如用r出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此；企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。
企业持有存货的目的通常可以分为如下几种：
1.持有以备出售，如商品、产成品，具中乂分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货。
2.将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
（三）确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表口麻事项等的影响
资产负债表H后事项应当能够确定资产负债表FI存货的存在状况。
即在确定资产负债表口存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表LI与该存货相关的价格与成本波动，而H•还应考虑未來的相关事项。
也就是说，不仅限于财务报告批准报出FI之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发牛的相关事项。
三、存货可变现净值确定的具体应用
对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值吋，最关键的问题是确定估计售价。
企
业应当区别如下情况确定存货的估计售价：
（一）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，几销售合同订购数量等于企业持有存货的数量的，通常应当以产成品或商品的合同价格作为具可变现净值的计算基础。
【例2—1]20x7年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20x8年1月20日，甲公司应按每台31万元的价格向乙公司提供W3型机器10台。
20x7年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为280万元，数量为10台，单位成本为28万元/台。
20x7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为30万元/台。
假定不考虑相关税费和销售费用。
根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格31（）万元（31x10）作为计算基础。
（二）如果金业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为让算基础。
【例2-2]20x7年11月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20x8年4月20日，甲公司应按每台30万元的价格向乙公司提供W5型机器12台。
20x7年12月31日，甲公司W5型机器的成本为392万元，数量为14台，单位成本为28万元/台。
根据甲公司销售部门提供的资料表明，向乙公司销售的W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W5型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。
20x7年12月31日，W5型机器的市场销售价格为32万元/台。
在本例中，能够证明W5型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与乙公司签订的有关W5型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。
根据该销售合同规定，库存的W5型机器中的12台的销售价格已由销售合同约定，其余2台并没有由销售合同约定。
因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（12台）的W5型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台作为计算基础，而对于超出部分（2台）的W5型机器的可变现净值应以市场销售价格32万元/台作为计算基础。
W5型机器的可变现净值=（30x12—0.12x12）+（32x2—0.1x2）
=（360—1.44）+（64—0.2）
=358.56+63.8
=422.36（万元）
（三）如果金业持冇存货的数量少于销售合同订购数:
a,实际持冇与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。
如來该合同为亏损合同，还应同吋按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。
有关会计处理参见本书第十四章“或有事项”的相关内容。
（四）没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品的一-般销售价格（即市场销售价格）作为让算基础。
【例2—3]20x7年12月310,甲公司W6型机器的账面成本为300万元，数量为10台，单位戚本为30万元/台。
20x7年12月31日，W6型机器的市场销售价格为32万元/台。
预计发生的相关税费和销售费用合计为1万元/台。
甲公司没有签订有关W6型机器的销售合同。
由于甲公司没有就W6型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W6型机器的可变现净值应以一般销售价格总额320万元（32x10）作为计算基础。
（五）川于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算棊础。
这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。
【例2—4120x7年12月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W7型机器。
为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W7型机器的外购原材料——D材料全部出售，20x7年12月31日其账面成本为200万元，数量为10吨。
据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元/吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为（）.5万元。
在本例中，由于企业已决定不再生产W7型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W7型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。
即：
该批D材料的可变现净值=10x10—0.5=99.5（万元）
四、计提存货跌价准备的方法
（一）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
在企业采用计算机信息系统进行会计处理的悄况下，完全冇可能做到按单个存货项冃计提存货跌价准备。
在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的秀额计提存货跌价准备。
这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项冃的确定标准。
比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项冃、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。
（二）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。
如果某一类存货的数量繁多并11单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。
【例2—5】甲公司的有关资料及存货期末计量（见表2—1）,假设甲公司在此之前没有对存货计提跌价准备。
假定不考虑相关税费和销售费用。
商品
数量
成本
可变现净值
按存货类别确定的账面价值
由此计提的存货跌价准备
单价
金额
单价
金额
第一组
A商品
400
104000
9
3600
B商品
50（）
7350（）
8
4000
合计
7500
7600
7500
第二组
C商品
200
5010000
48
9600
D商品
100
454500
44
4400
合计
14500
14000
14000
500
第三组
E商品
700
100
70000
80
56000
合计
70000
56000
56000
14000
总计
92000
77600
77500
14500
（三）与在同一地区生产和销伟的产品系列相关、具有札I同或类似最终用途或目的，且难以与其他项冃分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
存货貝有相同或类似最终用途或目的，并在同-地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有和同的风险和报酬。
在这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。
（四）存货存在下列情形之一的，通常表
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