第十二章债务重组中级讲义.docx

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第十二章债务重组中级讲义

第十二章　债务重组

●考情分析

本章根据在考试中十分重要，虽然近几年考试以客观题为主，但是可以结合其他章节出现主观题目。

考生应重点掌握债务重组的判断和各重组方式下的核算。

最近三年本章考试题型、分值分布

年份

单项选择题

多项选择题

判断题

计算分析题

综合题

合计

2011年

1分

2分

1分

—

—

4分

2010年

1分

2分

—

—

—

3分

2009年

1分

2分

—

—

—

3分

考点一：

债务重组的概念

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

　　债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

“债权人作出让步”的情形主要包括：

债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

　　举例：

如果B公司欠A公司100万元货款，到期因债务人B公司发生财务困难无法支付，经B公司与A公司协商，A公司同意B公司延期三个月归还100万元货款，假设不考虑其他因素。

则此种情况下不属于债务重组，因为债权方A公司没有作出让步。

如果经协商A公司减免B公司10万元，并同意剩余款项延期三个月归还，则此种情况下属于债务重组。

【例题】（2011年考题）2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。

当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组有（）。

A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿

B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿

C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还

D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还

【答案】ACD

【例题】（2008年）2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔款项500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔款项预计短期内无法收回。

该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。

当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。

下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（　）。

A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还

B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还

C.以公允价值为500万元的固定资产偿还

D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还

【答案】AB

『答案解析』债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

此题选项CD均没有作出让步，不属于债务重组。

所以应该选择AB。

考点二：

以非现金资产清偿债务

　　（以现金清偿债务的处理，比照以非现金资产清偿债务的思路处理）

（一）债务人

　　1.将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。

【思考问题】公允价值含税？

甲公司应收乙公司价款为120万元，乙公司到期无力支付款项。

经过协商，甲公司同意乙公司以库存商品抵偿该债务，库存商品公允价值为100万元，增值税税率为17%。

乙公司债务重组利得＝120-117＝3（万元）。

【例题】（2009年）下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（　）。

A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额

B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额

C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额

D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额

【答案】C

『答案解析』债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。

2.转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。

分别下列情况进行处理：

（1）抵债资产为存货的，按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；

（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；

　　（3）抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　（4）抵债资产为投资性房地产的，应确认其他业务收入，并结转其他业务成本。

　　债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。

（如，企业以固定资产抵债，发生的清理费用。

）

（二）债权人

　　债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。

债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。

【例题】（2011年考题）对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（）。

A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额

B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额

C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额

D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额

【答案】C

【解析】债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值与债务账面价值的差额，也就是债权人的让步金额，所以答案C是正确的。

【例题】甲公司应收乙公司账款3000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。

债务重组内容是：

（1）乙公司以银行存款偿付甲公司账款400万元；

（2）乙公司以一项固定资产（2009年初购入的机器设备）偿付其余债务，乙公司该项设备的账面原值为1850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为2000万元，增值税率为17％。

支付清理费用5万元。

（3）甲公司对该债权已计提坏账准备60万元。

（4）交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。

甲公司：

乙公司：

借：

银行存款　　　400

　　固定资产　　　2000

应交税费－应交增值税（进项税额）340

坏账准备　　　　60

营业外支出200

贷：

应收账款3000

计算债务重组利得＝3000－（400＋2000×1.17）＝260（万元）

计算固定资产的处置损益＝2000－（1850-50）-5＝195（万元）

借：

应付账款3000

　　贷：

银行存款　　　　　400

　　　　固定资产清理　（账面＋税费）1805

　　营业外收入—处置非流动资产利得195（2000-1805）

应交税费－应交增值税（销项税额）340

　　营业外收入—债务重组利得　　　　　260

借：

固定资产清理1800

累计折旧50

贷：

固定资产1850

借：

固定资产清理5

贷：

银行存款5

或：

借：

应付账款3000

贷：

银行存款400

固定资产清理2000（公允价值）

应交税费－应（销）340

营业外收入—债务重组利得260

借：

固定资产清理195

贷：

营业外收入195

【例题】甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款800万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债务。

（1）乙公司库存商品的账面余额400万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为500万元，增值税税率为17%；

（2）无形资产的原值为100万元，已累计摊销20万元，公允价值为200万元，营业税为10万元。

（3）甲公司为该项应收账款计提20万元坏账准备。

（4）交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。

甲公司：

乙公司：

借：

库存商品500

应交税费－应交增值税（进项税额）85

无形资产200

坏账准备20

贷：

应收账款800

资产减值损失5

【思考问题】债务重组损失？

0

债务重组利得＝800－（585＋200）＝15（万元）

无形资产的处置损益＝200－（100－20）－10＝110（万元）

借：

应付账款800

累计摊销20

贷：

主营业务收入500

应交税费－应交增值税（销项税额）85

无形资产100

应交税费—应交营业税10

营业外收入—处置非流动资产利得110

营业外收入—债务重组利得15

借：

主营业务成本390

存货跌价准备10

贷：

库存商品400

【例题】甲公司应收乙公司10500万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产低偿全部债务。

（1）乙公司低债资料如下：

项目

账面价值

公允价值

投资性房地产

4000万元（其中，成本为1000万元，公允价值变动增加3000万元，将自用房地产转换投资性房地产时产生资本公积500万元）

5000万元

交易性金融资产

1900万元（其中，成本为1700万元，公允价值变动增加200万元）

2000万元

可供出售金融资产

2300万元（其中，成本为2000万元，公允价值变动增加300万元）

3000万元

（2）甲公司计提坏账准备100万元。

（3）甲公司收到乙公司的资产仍然作为投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产。

甲公司：

乙公司

借：

投资性房地产5000

交易性金融资产2000

可供出售金融资产3000

坏账准备100

营业外支出400

贷：

应收账款10500

【思考问题】债务重组影响的损益？

400万元

债务重组利得

＝10500－5000-2000-3000＝500（万元）

处置金融资产时计入“投资收益”的金额

＝（2000-1700）+（3000-2000）＝1300（万元）

借：

应付账款10500

公允价值变动损益200

资本公积300

贷：

其他业务收入5000

交易性金融资产－成本1700

－公允价值变动200

可供出售金融资产－成本2000

－公允价值变动300

投资收益1300

营业外收入－债务重组利得500

借：

其他业务成本500

公允价值变动损益3000

资本公积500

贷：

投资性房地产－成本1000

-公允价值变动3000

【思考问题】

①处置投资性房地产影响损益？

公允5000-账面价值4000+资本公积500＝1500

或5000-500-3000=1500万元

②处置交易性金融资产时计入“投资收益”的金额

＝公允2000-初始成本1700＝300

处置交易性金融资产时影响损益？

公允2000-账面价值1900＝100

③处置可供出售金融资产时计入“投资收益”的金额

＝公允3000-初始成本2000＝1000

处置可供出售金融资产时影响损益？

公允3000-账面价值2300+资本公积300＝1000

④因为债务重组影响损益

＝处置投资性房地产影响损益1500+处置交易性金融资产时影响损益100+处置可供出售金融资产时影响损益1000+债务重组利得500＝3100（万元）

　　【例题】甲公司应收丙公司货款为877.50万元，丙公司到期无力支付款项，甲公司同意丙公司将其拥有的一项可供出售金融资产用于抵偿债务，丙公司“可供出售金融资产——成本”科目的余额500万元，“可供出售金融资产——公允价值变动”科目的余额100万元（借方），已宣告但尚未领取的现金股利1万元，公允价值为620万元（含应收股利1万元）；甲公司为该项应收账款未计提坏账准备。

则丙公司债务重组时下列本期发生额正确的是（　）。

　　A.营业外收入贷方发生额620万元；投资收益贷方发生额19万元

　　B.营业外收入贷方发生额257.5万元；投资收益借方发生额19万元

　　C.营业外收入贷方发生额257.5万元；投资收益贷方发生额19万元

　　D.营业外收入贷方发生额257.5万元；投资收益贷方发生额119万元

『正确答案』D

『答案解析』

　　债务重组利得（营业外收入）＝877.50－620＝257.5（万元）；

　　确认投资收益＝620－500－1＝119（万元）

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　877.50

　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　100

　　　　贷：

可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　500

　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　100

　　　　　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　1

　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　119

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　　257.5

　　【拓展】甲公司取得作为交易性金融资产核算。

　　债权人会计分录

　　借：

交易性金融资产——成本　　　　619（620－1）

　　　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　1

　　　　营业外支出——债务重组损失　　　　　　257.5

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　877.50

考点三：

债务转为资本

（一）债务人

对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本）,股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。

将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

【思考问题】发生的相关税费？

（二）债权人

　　在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。

【思考问题】发生的相关税费？

分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。

划分为

发生的相关税费？

（1）作为长期股权投资（无关联方关系）

计入长期股权投资成本

（2）作为交易性金融资产

计入投资收益

（3）作为可供出售金融资产

计入可供出售金融资产成本

　　　【例题】2011年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2011年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。

2011年6月1日增资手续办理完毕，A公司对应收账款提取20万元坏账准备。

B公司因债务重组而产生的差额处理不正确的是（　）。

　　A.“资本公积——股本溢价”2100万元；“营业外收入——债务重组利得”100万元

　　B.“资本公积——股本溢价”2200万元

　　C.“营业外收入”2200万元

　　D.“资本公积——股本溢价”100万元；“营业外收入——债务重组利得”2100万元

『正确答案』BCD

『答案解析』参考会计处理：

债务重组利得＝2500－300×8＝100（万元）

股本溢价＝300×（8－1）＝2100（万元）

　　借：

应付账款　　　　　　2500

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　　　　　资本公积—股本溢价　　　　　　　2100

　　　　　　营业外收入—债务重组利得　　　　　100

　　【拓展】债权人会计处理：

　　借：

长期股权投资（或可供出售金融资产）　2400（300×8）

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　20

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　80

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　2500

【例题】（2010年考题）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（　　）。

A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积

B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出

C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失

D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入

【参考答案】B

【答案解析】选项A，差额应计入“营业外收入——债务重组利得”；选项C，差额计入“营业外支出——债务重组损失”；选项D，差额计入“营业外收入——债务重组利得”。

　　考点四：

修改其他债务条件

（一）不附或有应付（或应收）金额的债务重组

　　1.债务人

债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的入账价值（即公允价值），减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。

　　2.债权人

债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。

如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备，冲减坏账准备后，如果差额在借方，计入营业外支出，如果差额在贷方，则贷记“资产减值损失”科目。

【例题】2009年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。

当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。

　　要求：

分别编制甲公司与乙公司的有关会计分录。

【思考问题】应付账款的公允价值为100万元需要折现？

【答案】该应付账款的公允价值为100万元不需要折现，这100万元实际上就相当于现值，且这100万元中不应包含未来期间应付的利息，利息应该在实际发生时计入发生当期的财务费用。

因为：

100×5%×（P/A，5%，2）＋100×（P/S，5%，2）＝5×1.85941＋100×0.90703＝100（万元）；

『正确答案』

（1）甲公司

（2）乙公司：

2009年12月31日：

借：

应付账款—乙公司　　110

　　贷：

应付账款—债务重组　　　100

　　　营业外收入—债务重组利得　10

2009年12月31日：

借：

应收账款—债务重组　100

　　营业外支出—债务重组损失　10

　　贷：

应收账款—甲公司　　　110

2010年12月31日：

借：

财务费用　5（100×5%）

　贷：

银行存款（或应付利息）　　5

2010年12月31日：

借：

银行存款（应收利息）　5

　　贷：

财务费用　　　　5（100×5%）

　　2011年12月31日：

借：

应付账款——债务重组100

　　　　财务费用　　　5

　　　　贷：

银行存款　　　　　105

　　2011年12月31日：

借：

银行存款　　　105

　　贷：

应收账款——债务重组　　100

　　　财务费用　　　　　　　5

（二）附或有条件的债务重组

　　1.债务人

附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

　　或有应付金额在继后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　2.债权人

对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。

在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。

　　　【例题】（2011年考题）以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的，债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面和或有应收金额之和的差额，确认为债务重组损失。

（　）

【答案】错

【解析】已修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的，债权人在重组日是不确认或有应收金额的，而是实际收取的时候才予以确认的。

【例题】2009年A公司应收B公司货款120万元，由于B公司发生财务困难，于2009年12月31日进行债务重组，A公司同意延长2年，免除债务20万元债务，展期期间内利息按年支付，利率为3%。

但附有一个条件：

债务重组后，如B公司自第二年起有盈利，则第二年利率上升至5%，若无盈利，第二年利率仍维持3%。

假定实际利率等于名义利率。

A公司未计提坏账准备。

假定预计B公司很可能实现盈利。

　　要求：

编制A和B公司的相关会计分录。

（1）B公司

（2）A公司

2009年12月31日

借：

应付账款　　　120

贷：

应付账款—债务重组　　100

　　预计负债　　（100×2%）2

　　营业外收入—债务重组利得　18

2009年12月31日

借：

应收账款—债务重组100

营业外支出—债务重组损失　20

贷：

应收账款　　　　　　　　120

　2010年12月31日支付利息时

借：

财务费用　3（100×3%）

　　贷：

银行存款　　　3

　2010年12月31日收到利息时

借：

银行存款　　3

　　贷：

财务费用　　3（100×3%）

　2011年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利

借：

应付账款—债务重组100

财务费用　　　　3

预计负债　　　2

贷：

银行存款　　　　　　　　105

2011年12月31日,假设B公司自债务重组后的第二年起盈利：

借：

银行存款　　　　105

贷：

应收账款—债务重组　　100

财务费用　　　　　　　5

假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利

借：

应付账款—债务重组　100

财务费用　　　　3

预计负债　　　　　2

贷：

银行存款　　　　103

　　营业外收入　　　　2

假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利，则分录为：

借：

银行存款　　　　103

贷：

应收账款—债务重组　　100

财务费用　　　　　3

　　【例题】（2010年考题）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（　　）。

A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权

B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益

C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债

D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益

【参考答案】BCD

【答案解析】债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。

对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。

【例题】（2009年）下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账