注册会计师CPA 会计 第八章 资产减值.docx
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注册会计师CPA会计第八章资产减值
【案例】
子公司15.7亿减值致十年首亏汤臣倍健表示资产减值测试符合实际经营
挖贝网2020年4月2日消息，对子公司LSG计提合计15.7亿的减值后，汤臣倍健（16.95+0.18%，诊股）净利润出现了大幅下滑，迎来了十年首亏。
面对这份亏损的年报，深交所下发了年报问询函，详细询问对子公司LSG计提10.09亿元商誉减值、5.62亿元无形资产减值准备的具体计算过程。
近日，汤臣倍健回复表示LSG业务资产减值测试符合实际经营。
3月12日，保健品龙头企业汤臣倍健发布2019年度财报：
2019年营收达52.62亿元，较2018年度营收增加9.11亿元，同比增长20.94%。
但报告期内，归母净利润亏损3.56亿元，同比大幅下滑135.51%。
值得一提的是，这是自2010年12月在深交所创业板挂牌上市以来，汤臣倍健出现的首次亏损。
关于2019年无法保持继续增长、出现亏损的原因，汤臣倍健表示称，因受到《电商法》实施影响，2018年公司收购的澳洲益生菌公司Life-SpaceGroupPtyLtd公司（下称LSG）市场业务未达预期，因此，对LSG形成的商誉计提减值准备10.09亿元，计提无形资产减值准备5.62亿元，并转销递延所得税负债1.69亿元。
2018年8月，汤臣倍健以35.14亿元现金收购了澳洲LSG的100%股权。
资料显示，LSG是一家澳大利亚本土的益生菌产品生产和销售的企业，在当地市占率排在第二，旗下产品以Life-Space（益倍适）为主，包含以益生菌粉和胶囊为主要剂型的26种益生菌产品，目前LSG的主要收入包括四大板块：
澳新市场、跨境电商、出口经销以及代工业务。
此次收购中LSG的评估值约35.62亿元，评估增值34.11倍；收购完成后，汤臣倍健的账面增加了约22.38亿元商誉和约16.12亿元无形资产，新增资产合计约占公司当期净资产的67.5%。
在当初收购时，汤臣倍健提示本次交易标的资产的评估及作价较高，增值较大，提醒投资者注意估值较高的风险。
但如今看来LSG的表现不佳，最终导致了汤臣倍健将为这场高溢价收购买单。
针对深交所的年报问询，汤臣倍健表示，2018年进行减值测试时，销售费用率和管理费用率均根据LSG历史情况以及汤臣倍健整体情况进行预测。
并购完成后，在2019年整体市场受电商法较大冲击的环境下，公司对LSG管理团队、销售策略、销售渠道进行了调整和规划，导致销售费用和管理费用出现不同程度的变化，2019年减值测试的预测费率，已经根据2019年实际的情况进行了调整。
本章框架
考情分析
本章主客观题均可出现，主观题可与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税、合并报表等内容结合，重点关注商誉和资产组减值的处理，属于比较重要的章节。
重要考点
（1）资产减值的范围、定期进行减值测试的资产☆
（2）可收回金额的确定☆☆
（3）资产减值损失确认与计量的一般原则☆☆
（4）资产组的确定☆☆
（5）资产组减值的会计处理☆☆☆
（6）总部资产减值的会计处理☆
（7）商誉减值的会计处理☆☆☆
第一节 资产减值概述
一、资产减值的范围
8号资产减值准则涉及的七类资产
【提示】上述七类资产均属于非金融类的长期资产，其减值损失一经确认以后期间不得转回。
二、资产减值迹象的判断
【提示】上述列举无法穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。
三、资产减值的测试（2014多选）
（一）基本原则
有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额，如低于账面价值，计提减值准备，确认减值损失。
（二）至少应当于每年年度终了进行减值测试的三项资产
1.因企业合并形成的商誉
2.使用寿命不确定的无形资产
3.尚未达到预定可使用状态的无形资产（开发支出）
（三）不需要再次进行减值测试的情况
1.以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不需要重新计算可收回金额。
2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对一种或多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，可以不需要重新计算可收回金额。
【多选题】（2014年）下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值测试的有（ ）。
A.对联营企业的长期股权投资
B.使用寿命不确定的专有技术
C.非同一控制下企业合并产生的商誉
D.尚未达到预定可使用状态的无形资产
『正确答案』BCD
『答案解析』使用寿命不确定的无形资产和因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
另外，对于尚未达到预定可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。
第二节 资产可收回金额的计量
一、估计资产可收回金额的基本方法（2016综合、2015单选、2012综合、2009综合）
注意几个特殊问题：
1.公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额；
2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减处置费用后的净额，将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额；
3.公允价值减处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
【综合题（节选）】（2016）由于出现减值迹象，2×15年6月30日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。
该出租办公楼采用成本模式进行后续计量，原值为45000万元，已计提折旧9000万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为30000万元，公允价值减去处置费用后的净额为32500万元。
甲公司的会计处理如下：
借：
资产减值损失 6000
贷：
投资性房地产减值准备 6000
要求：
根据上述资料判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目）。
『正确答案』甲公司的会计处理不正确。
理由：
投资性房地产的减值金额是账面价值与可收回金额进行比较确定的，可收回金额以预计未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额孰高计量，办公楼的可收回金额是32500万元，应计提减值损失＝（45000－9000）－32500＝3500（万元）。
更正分录为：
借：
投资性房地产减值准备 2500
贷：
资产减值损失 2500
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，不包括财务费用和所得税费用。
公允价值应当按照下列顺序进行：
三、资产预计未来现金流量现值的估计（2015单选、2010单选）
应当综合考虑以下因素：
（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上；（最多涵盖5年）
如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础；（不应超过长期平均增长率）
在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况；（确保所依据假设与前期一致）
2.资产预计未来现金流量应当包括的内容
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
【综合题（节选）】（2012年）20×6年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。
该项目以前未计提减值准备。
由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：
扣除继续开发所需投入因素预计未来现金流量现值为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计未来现金流量现值为2950万元。
20×6年12月31日，该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为2500万元。
要求：
计算甲公司于20×6年末对开发项目应确认的减值损失金额，并说明确定可收回金额的原则。
『正确答案』该开发项目的应确认减值损失＝3500－2800＝700（万元）。
可收回金额应当按照其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定；在预计未来现金流出时，应考虑为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
不包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。
②预计资产未来现金流量不包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。
④内部转移价格应当予以调整。
【单选题】（2015年）下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（ ）。
A.预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量
B.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值
C.在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生的与改良有关的预计现金流量的影响
D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额
『正确答案』D
『答案解析』选项A，不需要考虑与所得税收付相关的现金流量；选项B，公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中有一个高于账面价值，则不需要计提减值；选项C，不需要考虑与改良有关的预计现金流量。
【单选题】（2010年）企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（ ）。
A.为维持资产正常运转发生的现金流出
B.资产持续使用过程中产生的现金流入
C.未来年度为改良资产发生的现金流出
D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出
『正确答案』C
『答案解析』预计未来现金流量时，不包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。
4.预计资产未来现金流量的方法（2009综合）
传统法：
根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。
使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
期望现金流量法：
根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计。
每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。
（二）折现率的预计
（三）资产未来现金流量现值的预计
（四）外币未来现金流量及其现值的预计（2009综合）
【提示】先折现再折汇
【计算分析题】（2009年新制度考题）甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。
由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试。
相关资料如下：
（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。
（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。
20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38000万元，已计提折旧为人民币27075万元，账面价值为人民币10925万元。
货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。
（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。
由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。
表单位：
万美元
年份
业务好时（20%的可能性）
业务一般时（60%的可能性）
业务差时（20%的可能性）
第1年
500
400
200
第2年
480
360
150
第3年
450
350
120
第4年
480
380
150
第5年
480
400
180
（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。
相关复利现值系数如下：
（P／F，10%，1）＝0.9091；（P／F，12%，1）＝0.8929
（P／F，10%，2）＝0.8264；（P／F，12%，2）＝0.7972
（P／F，10%，3）＝0.7513；（P／F，12%，3）＝0.7118
（P／F，10%，4）＝0.6830；（P／F，12%，4）＝0.6355
（P／F，10%，5）＝0.6209；（P／F，12%，5）＝0.5674
（6）20×8年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。
甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：
第1年末为1美元＝6.80元人民币；第2年末为1美元＝6.75元人民币；第3年末为1美元＝6.70元人民币；第4年末为1美元＝6.65元人民币；第5年末为1美元＝6.60元人民币。
要求：
（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。
（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。
（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。
（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。
『正确答案』
（1）第1年期望现金流量＝500×20%＋400×60%＋200×20%＝380（万美元）
第2年期望现金流量＝480×20%＋360×60%＋150×20%＝342（万美元）
第3年期望现金流量＝450×20%＋350×60%＋120×20%＝324（万美元）
第4年期望现金流量＝480×20%＋380×60%＋150×20%＝354（万美元）
第5年期望现金流量＝480×20%＋400×60%＋180×20%＝372（万美元）
（2）未来5年现金流量的人民币现值＝（380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674）×6.85＝8758.46（万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为8758.46万元。
（3）应计提减值准备＝10925－8758.46＝2166.54（万元）
会计分录如下：
借：
资产减值损失 2166.54
贷：
固定资产减值准备 2166.54
（4）20×9年应计提折旧＝8758.46÷5＝1751.69（万元）
会计分录如下：
借：
主营业务成本 1751.69
贷：
累计折旧 1751.69
第三节 资产减值损失的确认与计量
一、资产减值损失确认与计量的一般原则（2016综合、2013多选、2012多选、2007单选）
①确认减值
将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
②确认减值以后
减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
③减值可否转回
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，在将来处置时将减值准备予以转销。
二、资产减值损失的账务处理
会计分录
借：
资产减值损失
贷：
××资产减值准备
【单选题】甲公司2016年12月投入使用设备1台，原值为500万元，预计可使用5年，净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
2017年年末，对该设备进行减值测试，估计其可收回金额为350万元，尚可使用年限为4年，首次计提固定资产减值准备，并确定2018年起折旧方法改为双倍余额递减法，净残值为0。
2018年末该设备的账面价值为（ ）。
A.350万元 B.175万元
C.120万元 D.125万元
『正确答案』B
『答案解析』
（1）2017年末，固定资产账面净值＝500－500÷5＝400（万元），可收回金额为350万元，应计提减值准备＝400－350＝50（万元），因此2017年末固定资产账面价值为350万元；
（2）2018年末，应计提的折旧＝350×2/4＝175（万元），因此2008年末固定资产账面价值＝350－175＝175（万元）。
【单选题】甲公司研发一项管理用无形资产，2017年7月3日达到预定可使用状态，该无形资产的入账价值为450万元，预计使用年限为10年，采用直线法摊销，预计净残值为0。
2018年12月31日，由于市场发生不利变化，出现减值迹象，甲公司预计其可收回金额为150万元，预计尚可使用3年，并无残值，改用年数总和法进行摊销。
2019年12月1日，甲公司出售该专利权，收到价款70万元，已存入银行。
甲公司该项无形资产影响2019年损益的金额为（ ）。
A.－5万元 B.－75万元
C.－80万元 D.5万元
『正确答案』C
『答案解析』该项无形资产在2018年应计提的减值准备＝（450－450/10×1.5）－150＝232.5（万元），计提减值准备后的账面价值为150万元，该项无形资产在2019年的摊销金额＝150×3/6×11/12＝68.75（万元），2019年出售无形资产产生的处置损益＝70（处置价款）－（150－68.75）（处置前的账面价值）＝－11.25（万元）。
所以该无形资产影响2019年损益的金额＝－68.75－11.25＝－80（万元）。
速算技巧：
2019年出售无形资产产生的处置损益＝70（处置价款）－150（18年底账面价值）＝－80（万元）。
第四节 资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定（2011多选）
（一）认定资产组应当考虑的因素
①最关键的因素
该资产组能否独立产生现金流入。
②应考虑的重要因素
企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
【案例引入】A车间：
生产家具部件→B车间：
组装并对外销售
解释：
A车间与B车间在管理、监控、决策方式上是一体化的，所以作为一个资产组。
【教材例8-6改编】甲企业生产某单一产品，并且只拥有A、B、C三家工厂。
三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。
工厂A生产一种组件，由工厂B或者C进行组装，最终产品由B或者C销往世界各地，比如工厂B的产品可以在本地销售，也可以在C所在洲销售（如果将产品从B运到C所在洲更加方便的话）。
B和C的生产能力合在一起尚有剩余，没有被完全利用。
B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。
以下分别认定与A、B、C有关的资产组。
情形一：
假定A生产的产品（即组件）存在活跃市场。
则A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于B或者C，但由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此，通常应当认定为一个单独的资产组。
在确定其未来现金流量的现值时，应将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下A所生产产品的未来价格最佳估计数，而不是其内部转移价格。
对于B和C而言，即使B和C组装的产品存在活跃市场，由于B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配，B和C的未来现金流入不能单独地确定。
因此，B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。
B和C应当认定为一个资产组。
情形二：
假定A生产的产品不存在活跃市场。
由于A生产的产品不存在活跃市场，它的现金流入依赖于B或者C生产的最终产品的销售，因此，A很可能难以单独产生现金流入，其可收回金额很可能难以单独估计。
而对于B和C而言，其生产的产品虽然存在活跃市场，但是，B和C的现金流入依赖于产品在两个工厂之间的分配，B和C在产能和销售上的管理是统一的，因此，B和C也难以单独产生现金流量，因而也难以单独估计其可收回金额。
因此，只有A、B、C三个工厂组合在一起（即将甲企业作为一个整体）才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合，从而将A、B、C的组合认定为一个资产组。
（二）资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更
如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组的构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。
二、资产组账面价值和可收回金额的确定基础
两者确定基础要保持一致。
1.可以合理和一致地分摊的部分
主要是两项内容：
总部资产和商誉总部资产就是指集团的行政办公楼、研发中心、数据处理系统等。
其重要特点是不能单独计算可收回金额，所以应按合理和一致的方法分摊至资产组或是资产组组合中进行减值测试。
商誉也不能单独计提减值准备，减值测试时需要分配到相关的各个资产组或资产组组合中。
2.分摊的方法
通常按照各个资产组的账面价值的比例分摊。
但如果各资产组使用寿命不一样，需要用加权的账面价值比例分摊总部资产价值。
3.是否包含负债的账面价值
资产组的账面价值通常是不包括负债的账面价值的，但是如果某一项负债的价值在确定可收回金额的时候考虑了，那么资产组的账面价值也应该包括这个负债的价值。
【教材例8-10改编】MN公司在某山区经营一座有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。
恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。
因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。
20×7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。
考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。
该资产组在20×7年年末的账面价值为1000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债，不考虑预计负债计提利息问题）。
矿山（资产组）如于20×7年12月31对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。
矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元，不包括
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