注册会计师《税法》国际税收税务管理实务.docx
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注册会计师《税法》国际税收税务管理实务
国际税收税务管理实务
本章考情分析
本章2015年加入《税法》科目，以第一章第七节“国际税收关系”为基础，较为深入地介绍了国际税收中的“协定”、“计划”、“办法”等内容。
其中：
居民企业境外所得税收抵免、转让定价管理等内容有一定难度;非居民企业在我国缴纳增值税、企业所得税以及征收管理，与其他章节有重复。
近年考试中除选择题之外，每年涉及“计算问答题”，可与其他章结合，且命题比较新颖。
本章内容结构：
第一节 国际税收协定
第二节 非居民企业税收管理★★
第三节 境外所得税收管理★★
第四节 国际反避税★
第五节 转让定价税务管理★
第六节 国际税收征管合作
本章2020教材无实质性政策变化。
第一节 国际税收协定
【知识点】国际税收协定
【考情分析】一般考点
一、国际税收协定及其范本
1.含义：
国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家或者地区为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约。
国际税收协定（以双边为例，甲国A公司在乙国设立B子公司）
2.两个范本：
两个范本
重要差异
相同之处
《经合组织范本》：
《关于对所得税和财产避免双重征税的协定范本》
在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权原则，主要是为了促进经合组织成员国之间国际税收协定的签订
总体结构基本一致
《联合国范本》：
《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》
较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间国际税收协定的签订，同时也促进发展中国家相互间国际税收协定的签订。
二、我国缔结税收协定（安排）的情况
1.早期：
20世纪60年代，与巴基斯坦关于互免海运企业运输收入税收协定；第一个全面税收协定于1983年、与日本。
2.目前：
截止2018年12月12日，我国对外正式签署107个避免双重征税《税收协定》＋2个《税收安排》（港、澳）+1个《合作协议》（台）。
三、国际税收协定典型条款介绍
国际税收协定的内容主要包括：
协定适用范围、基本用语的定义、对所得和财产的课税、避免双重征税的办法、特别规定以及协定生效或终止的时间等。
选取《中新协定》中的“税收居民”、“劳务所得”条款为例做介绍（了解）：
（一）税收居民
【解析】居民是应在一国负有全面纳税义务的人（法人、自然人），纳税义务≠事实上征税。
1.“缔约国一方居民”：
是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人。
（1）我国对个人居民判定：
住所、居住时间
（2）我国对企业居民判定：
注册地、实际管理机构所在地
2.双重居民身份：
最终居民身份的判定标准
（1）个人（4个）依次是：
永久性住所；重要利益中心；习惯性居处；国籍。
（2）公司和其他团体：
同时为缔约国双方居民的人，应认定其是“实际管理机构”所在国的居民。
【特殊】无法判定或不能达成一致意见的，应由缔约国双方主管当局通过相互协商解决。
【考题·单选题】下列关于双重居民身份下最终居民身份判定标准的顺序中，正确的是（ ）。
A.永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍
B.国籍、永久性住所、重要利益中心、习惯性居处
C.重要利益中心、习惯性居处、永久性住所
D.习惯性居处、国籍、永久性住所、重要利益中心
『正确答案』A
『答案解析』先后顺序为：
永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍
（二）劳务所得
1.独立个人劳务——一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税。
但符合下列条件之一的，来源国有征税权：
（1）该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。
在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税。
（2）该居民个人在任何12个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。
2.非独立个人劳务。
同时满足以下三个条件的——该个人在其为居民的国家纳税：
（1）收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天；
（2）该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；
（3）该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。
【说明】只要有一个条件未符合——劳务发生国纳税。
3.对在经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动的人员取得的报酬——在从事该项运输的企业为其居民的国家征税。
举例：
中国航空公司机组人员（在缔约国一方企业）执行国内——新加坡航班飞行，仅在中国纳税（该缔约国征税）。
四、国际税收协定管理（了解）
（一）受益所有人
在申请享受我国对外签署的税收协定中对股息、利息和特许权使用费等条款的税收待遇时，缔约国居民需要向税务机关提供资料，进行受益所有人的认定。
1.受益所有人：
对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，即从事实质性经营活动。
【解析】代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。
2.申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：
（1）上述符合“受益所有人”条件的人，为申请人所属居民国（地区）居民；
（2）上述符合“受益所有人”条件的人，虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。
3.下列申请人从中国取得的所得为股息时，直接判定申请人具有“受益所有人”身份：
（1）缔约对方政府；
（2）缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；
（3）缔约对方居民个人；
（4）申请人被第
（1）至
（2）项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。
（二）合伙企业适用税收协定问题
依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。
（三）非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理
采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。
第二节 非居民企业税收管理
【知识点1】设立机构的非居民企业税收管理
【考情分析】比较重要考点
一、外国企业常驻代表机构
1.税务登记管理：
开业、变更、注销
【关注】注销登记前，就其清算所得向主管税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
2.增值税、附加税费计算：
按第二章、第六章
3.企业所得税计算
代表机构应在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税。
对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按照规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下方式核定其应纳税所得额：
（1）按收入总额核定应纳税所得额：
应纳企业所得税税额＝收入总额×核定利润率×所得税税率
【提示】代表机构的核定利润率不应低于15%
（2）按经费支出换算收入核定应纳税所得额：
应纳企业所得税税额＝经费支出总额÷（1－核定利润率）×核定利润率×所得税税率
（3）按成本费用
应纳税所得额＝成本费用总额÷（1－核定利润率）×核定利润率
二、承包工程作业和提供劳务
根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》：
1.增值税及附加税费：
应扣缴税额＝购买方支付的价款÷（1＋税率）×税率
扣缴义务发生时间：
为纳税人纳税义务发生当天。
2.企业所得税：
查账征收、核定征收
核定应纳税所得额
应纳税所得
（1）按收入总额
应纳税所得额＝收入总额×核定利润率
（2）按成本费用
应纳税所得额＝成本费用总额÷（1－核定利润率）×核定利润率
（3）按经费支出换算收入
应纳税所得额＝经费支出总额÷（1－核定利润率）×核定利润率
【了解】核定利润率：
①从事承包工程作业、设计和咨询劳务的为15%－30%；②从事管理服务的为30%－50%；③从事其他劳务或劳务以外经管活动的不低于15%。
【考题·计算问答题】外国甲公司2015年为中国乙公司提供内部控制咨询服务，为此在乙公司所在市区租赁一办公场所，具体业务情况如下：
（1）1月5日，甲公司与乙公司签订服务合同，确定内部控制咨询服务具体内容，合同约定服务期限为8个月，服务收费为人民币600万元（含增值税）所涉及的税费由税法确定的纳税人一方缴纳。
（2）1月12日，甲公司从国外派业务人员抵达乙公司并开始工作，服务全部发生在中国境内。
（3）9月1日，乙公司对甲公司的工作成果进行验收，通过后确认项目完工。
要求
（1）：
计算甲公司应缴纳的增值税。
『正确答案』600÷（1＋6%）×6%＝33.96（万元）
要求
（2）：
计算甲公司应缴纳的企业所得税。
（核定的利润率为15%）
『正确答案』600÷（1＋6%）×15%×25%＝21.23（万元）
【知识点2】未设机构的非居民企业税收管理
【考情分析】比较重要考点
企业所得税法规定：
非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以支付相关款项的单位或个人为扣缴义务人。
一、企业所得税税额计算
扣缴企业所得税额＝应纳税所得额×实际征收率（10%）
应纳税所得额
适用项目
收入全额计税（不含增值税）
股息、红利等权益性投资收益和利息、租金（经营租赁）、特许权使用费所得
差额计税
（1）转让财产所得：
扣除财产净值后的余额
提示：
财产净值是指财产的计税基础减除已经按规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
（2）股权转让：
减除股权净值（该股权的计税基础）后的余额
二、扣缴税款要求
1.扣缴义务时间：
自扣缴义务发生之日起7日。
了解：
所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。
2.扣缴税款纳税地点：
所得形式
所在地主管税务机关
（1）不动产转让所得
不动产所在地
（2）权益性投资资产转让所得
被投资企业所在地
（3）股息、红利等权益性投资所得
分配所得企业所在地
（4）利息所得、租金所得、特许权使用费所得
负担、支付所得的单位或个人所在地
三、其他注意问题
2017年1月1日起，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目；2018年1月1日起，适用范围扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域——暂不征收预提所得税。
境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足以下条件（3项）：
1.境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份。
“直接投资”具体是指：
①新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积；
②在中国境内投资新建居民企业；
③从非关联方收购中国境内居民企业股权；
④财政部、税务总局规定的其他方式。
2.境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。
3.用于直接投资利润的投资方式
（1）以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；
（2）以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。
【考题·计算问答题】2010年境外A公司出资3500万元在我国境内成立M公司。
A、M2018年部分业务如下：
（1）截至2017年12月31日，M公司账面累计未分配利润300万元。
2018年1月20日，M公司董事会做出利润分配决定，向A公司分配股利200万元。
（2）1月20日A公司决议将M公司应分回股利用于购买我国境内非关联方C公司的股权，同日相关款项直接从M公司转入C公司股东账户。
（3）8月10日，M公司向A公司支付商标费530万元。
要求：
（1）说明A公司分得利润享受暂不征收预提所得税政策的理由及其所需符合的条件特征。
（2）回答A公司可以享受暂不征收预提所得税政策的分配股利的金额。
（3）计算M公司应代扣代缴的企业所得税额。
（4）说明M公司解缴代扣企业所得税的期限。
『正确答案』
（1）A公司分得利润享受暂不征收预提所得税的理由：
鼓励境外投资者持续扩大在华投资，国家出台了对境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税的政策。
A公司分得利润享受上述政策的条件特征：
①以分得利润从非关联方收购境内居民企业股权，属于直接投资；②分得利润属于M公司已经实现的留存收益；③200万收购价款直接从M公司账户转入C公司账户。
（2）享受暂不征收预提所得税政策的分配利润为200万元。
（3）应代扣代缴的企业所得税额=530÷（1+6%）×10%=50（万元）
（4）扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。
【知识点3】境内机构和个人对外付汇的税收管理
【考情分析】重要考点（2018、2019年选择题）
一、境内机构和个人向境外付汇需备案的情形
1.境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上的外汇资金（除无须备案以外）。
2.备案地点：
向所在地主管税务机关进行税务备案。
3.备案范围：
（1）境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入。
（2）境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入。
（3）境外机构和个人从境内获得融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得及外国投资者其他合法所得。
（4）外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资单笔5万美元以上的，也应按规定进行税务备案。
二、无须进行税务备案的情形（15项）
1.境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用。
2.境内机构在境外代表机构的办公经费，以及境内机构在境外承包工程的工程款。
3.境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款。
4.进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用。
5.保险项下保费、保险金等相关费用。
6.从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用。
7.境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用。
8.亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入。
9.外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府（转）贷款和国际金融组织贷款项下的利息。
10.外汇指定银行或财务公司自身对外融资如境外借款、境外同业拆借、海外代付以及其他债务等项下的利息。
11.我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金。
12.境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益。
13.境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇。
14.境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇。
15.国家规定的其他情形。
【考题·单选题】境内机构对外付汇的下列情形中，需要进行税务备案的是（ ）。
A.境内机构在境外发生差旅费10万美元以上的
B.境内机构在境外发生会议费10万美元以上的
C.境内机构向境外支付旅游服务费5万美元以上的
D.境内机构发生在境外的进出口贸易佣金5万美元以上的
『正确答案』C
『答案解析』境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上的外汇资金需备案（除无须备案以外），选项A、B、D属于无须备案事项。
第三节 境外所得税收管理
【提示】本节规则多（十二个大问题）、难度大，主要掌握基本原理、基本概念、基本步骤。
【讲课思路】划分3个知识点（不是教材顺序）
【知识点1】境外所得已纳税额抵免范围及抵免方法
【知识点2】境外所得已纳税额抵免计算
【知识点3】税收饶让与简易计算
【知识点1】境外所得已纳税额抵免范围及抵免方法
【考情分析】重要考点
一、境外所得已纳税额抵免范围（教材P544）
1.居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）：
（1）来源于中国境外的应税所得，包括取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。
（2）区分“境外所得（含税）”、“分回所得（不含税）”
境外所得（含税）＝分回所得（不含税）＋境外已纳税额
【例如】境外股息、红利所得：
境外股息、红利税后净所得＋就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。
2.非居民企业（在中国境内设立机构、场所）
（1）境外所得，特指与该机构、场所有实际联系的所得直接缴纳的境外所得税性质的税额；
（2）境外税额抵免仅涉及直接抵免。
【例如】外国A银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于A银行（非居民企业）发生在境外与该分行有实际联系的所得。
二、境外所得已纳税额抵免方法
——直接抵免和间接抵免（教材P545）
（一）直接抵免
1.含义：
企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。
2.适用范围：
（1）来源于境外的营业利润所得在境外缴纳的企业所得税——适用于境内总公司、境外分公司之间；
【解析】居民企业在境外设立的分支机构，不具有独立纳税地位，不具有分配利润职能。
（2）来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税——适用于境内母公司、境外子公司之间股息、利息等所得已纳税额。
3.计算应用：
第四章“企业所得税法”已讲
【要点1】自2017年7月1日起，企业可选择两种方法之一计算境外所得税已纳税额的抵免限额：
“分国（地区）不分项”或“不分国（地区）不分项”
【要点2】抵免限额与境外已纳税额，孰低原则抵扣。
（二）间接抵免
1.含义：
境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额（T1）中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。
2.适用范围：
居民企业从其符合“持股条件”的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得————境内母公司、境外子公司、境外孙公司……之间
3.计算应用——以一层间接抵免为例
我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分，即属于该母公司间接负担的境外企业所得税税额。
【解析】在此一层间接抵免例题中：
（1）直接缴纳外国税额（T2预提所得税）
＝（2000－400）×24%×10%＝38.4（万元）
（2）间接负担外国税额（T1公司所得税）
＝2000×20%×24%＝96（万元）
（3）甲公司从乙公司实际获得＝384－38.4
＝345.6（万元）
（4）甲公司分回股息所负担的外国乙公司税额
＝38.4+96＝134.4（万元）
【知识点2】境外所得已纳税额抵免计算
【考情分析】重要考点
计算中的几个项目：
项目
内容
一、境外应纳税所得额
直接抵免：
还原为境外税前所得
间接抵免：
境外股息、红利税后净所得与该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和
二、境外所得已纳税额
对应我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价换算
三、境外所得已纳税额的抵免限额
简化公式：
抵免限额＝来源于某国（或综合）的应纳税所得额（境外税前所得额）×25%
四、准予抵免的境外所得税额
境外的所得依中国税法规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款
一、境外应纳税所得额的计算
【所得额】双重调整：
所得额要含所得税额；所得额为净收益。
（1）适用境外税额直接抵免：
直接还原（以境外股息、红利所得为例）
境外所得＝分回收益＋已纳税额＝分回收益÷（1－预提所得税税率）
（2）适用境外税额间接抵免（以境外股息、红利所得为例）：
境外所得＝分回境外股息、红利税后净所得＋就该项所得直接缴纳税额＋间接负担税额
（一）居民企业在境外设立分支机构取得的各项境外所得
——不具有独立纳税地位（教材P546）
1.来源于境外的所得＝境外收入总额－与取得境外收入有关的各项合理支出
【解释】合理支出范围通常包括境外分支机构发生的人员工资、资产折旧、利息、相关税费和应分摊的总机构用于管理分支机构的管理费用等。
2.境外设立分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
【考题·单选题】某居民企业2018年度境内应纳税所得额为800万元；设立在甲国的分公司就其境外所得在甲国已纳企业所得税40万元，甲国企业所得税税率为20%。
该居民企业2018年度企业所得税应纳税所得额是（ ）万元。
A.760
B.800
C.840
D.1000
『正确答案』D
『答案解析』企业所得税应纳税所得额＝40÷20%＋800＝1000（万元）
（二）居民企业境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入（教材P546）
1.从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得，应对在计算居民企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分，在该境外所得中对应调整扣除后，才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额。
2.扣除项目与收入确认
境外所得
扣除项目
收入确认
（1）股息、红利
与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用
被投资方作出利润分配决定的日期
（2）利息
相应的融资成本和相关费用
合同约定
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