收购 合并 分立 清算等税法实务.docx
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收购合并分立清算等税法实务
见《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）【同步上传】
股权收购中的税法实务
企业所得税
股份支付
以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式、
非股份支付
以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式
一般性税务处理
当期确认收入纳税
特殊性税务处理
递延纳税处理（俗称“免税”）
背景信息
B公司购买乙公司股份
股权收购的基本类型
B公司支付的对价
税务处理
换股型
B公司持有的C公司的股权
特殊性税务处理
增资型
B公司的股权
特殊性税务处理
转股型
B公司的现金等非股权资产
一般性税务处理
特殊性税务处理
1.收购企业涉及的所得税处理
支付对价涉及的所得税处理。
无论一般性税务处理还是特殊性税务处理，凡收购企业支付对价涉及非股权等其他非货币资产的，均应按税法规定确认其转让所得或损失。
2.被收购企业股东涉及的所得税处理
取得股权支付和非股权支付计税基础的确定。
符合特殊性税务处理的股权收购业务，在涉及非股份支付的情况下，应确认非股权支付对应的资产所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）
按照所得税对等理论，被收购企业股东应以被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得，作为取得的股份支付额和非股权支付额的计税基础。
被收购企业
收购方
用于换取收购企业的股权（计税基础）
股份支付（公允价值）
用于转让的股权（计税基础）
非股份支付（公允价值）
用于转让：
可以理解为被收购企业的股东将其所持有的一部分股权了进行了转让，获得的收益是收购企业支付的非股权支付额，由于税法上确认了这部分利益对应的股权转让所得，所以对于被收购企业来说，非股份支付的计税基础应为用于转让的股权的原计税基础加上转让所得，即非股份支付的公允价值。
而账面价值，也是公允价值入账，计税基础与账面价值无差异，不存在递延所得税。
用于换取：
跟据56号文规定，可暂不确认此部分股权的转让所得或损失，所以股份支付的计税基础应为用于换取的股权的原计税基础。
而账面价值，是按照所获得收购方股份的公允价值入账，计税基础与账面价值存在差异，产生递延所得税。
若计税基础小于账面价值，即被收购股权存在增值，存在应纳税暂时性差异，计入递延所得税负债，正如56号文宗旨，延期缴纳转让所得。
被收购企业股权的计税基础=用于换取收购企业股权的计税基础+用于转让股权的计税基础
用于转让股权的计税基础+非股权支付额对应的股权转让所得=非股份支付的公允价值
取得收购企业股权支付的计税基础=用于换取收购企业股权的计税基础
=被收购企业股权的计税基础-用于转让股权的计税基础
=被收购企业股权的计税基础-（非股份支付的公允价值-非股权支付额对应的股权转让所得）
一般性税务处理
（一）增资
乙公司以其持有的丙公司10%的股权对B公司增资。
相当于B公司为收购方，股权支付比例为100%，达到85%的要求；
乙公司为被收购方，被收购的股权比例未达到75%的要求；
故不符合特殊性税务处理。
增资过程中，涉及企业所得税的一方主要是投资方，公司法规定，股权出资需要评估，而评估基本上是增值的。
如果是以股权作为出资，发起成立公司，所得税问题和一般性税务下的股权增资时一样的，投资方在投资当期就确认股权转让所得或损失。
（二）股权转让
乙公司将其持有的丙公司10%的股权转让给B公司
属于一般性税务处理，投资方在投资当期就应当确认股权转让所得或损失。
所谓股权转让，本质上是股东和股东、外部第三方的交易关系，和股权所在的公司（一下简称公司）本身是没有直接关系的，这种股东层面的变化既和公司的资金流向无关，对公司也无直接的法律影响，除非股东的变化导致公司性质的变化，入发生内外资企业之间的转换。
因此，股权转让的所得税问题，主要是股权转让方的问题，和公司本身、受让方无关。
政策指引：
企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国税发【2000】118号文的有关规定执行。
股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。
企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，按国税发【1998】97号文的有关规定执行。
投资方应按分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。
为避免对税后利润重复征税，计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。
个人所得税
参见最新国家税务总局公告2014年第67号（已同时上传）
流转税、土地增值税、契税
一般不涉及
印花税
股权转让合同应按“产权转让书据”所载金额万分之五贴花。
资产收购中的税法实务
资产收购，一家企业（受让方）购买另一家企业（转让方）实质性经营资产的交易。
1.资产收购不同于一般的资产买卖
2.资产收购不同于企业合并（企业合并不可避免的导致法律主体的变更）
假设B公司购买乙公司全部实质经营性资产
B公司支付的对价
税务处理
资产换股型
B公司持有的C公司的股权
特殊性税务处理
增资型
B公司的股权
特殊性税务处理
资产转让型
B公司的现金等非股权资产
一般性税务处理
特殊性税务处理
转让企业的所得税处理
类似于股权收购中被收购方的处理方法
如下为经典分析步骤，结合股权收购中铺垫和59号文仔细揣摩
1.确认非股权支付对应的资产转让所得或者损失
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）
2.取得受让企业股份支付额和非股权支付额的计税基础总额的确定
取得全部经济利益的计税基础=被转让资产的原有计税基础+非股权支付对应的资产转让所得或损失
3.取得非股权支付额的计税基础的确定
非股权支付额的计税基础=取得非股权支付的公允价值
4取得股权支付额的计税基础的确定
股权支付额的计税基础=取得全部经济利益的计税基础-非股权支付额的计税基础
=被转让资产的原有计税基础+非股权支付对应的资产转让所得或损失-非股权支付额的计税基础
受让企业的所得税处理
支付对价涉及的所得税处理。
无论一般性税务处理还是特殊性税务处理，凡收购企业支付对价涉及非股权等其他非货币资产的，均应按税法规定确认其转让所得或损失。
一般性税务处理不再详细说明参见股权收购中的表述
流转税
相关法律法规
转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。
不征收增值税以营业税。
资产转让，分为部分资产转让和全部资产转让。
部分资产转让，基本上视同销售资产的行为，分别缴纳增值税和营业税。
整体资产转让，可以分为构成全部产权转让的整体资产转让和不构成全部产权转让的整体资产转让。
构成全部产权转让的整体资产转让，转让的本质是产权，因此对于涉及应税货物的转让，不征收增值税和营业税。
不构成全部产权转让的整体资产转让，本质上是转让资产，应按规定征收增值税或营业税。
是否构成“全部产权转让”，判断的标注主要是“整体转让企业资产、债权、债务以及劳动力”
（具体实务中对于流转税的考虑，后续会找一些案例来学习）
土地增值税
取决于是否构成产权交易的整体资产转让
契税
房屋、土地的买卖、赠与、交换等均为应税事项，其中“交换”情形中，计税基数为“差额”，等额交换免交契税。
印花税
资产的转让（包括整体资产转让、整体资产置换等）均应依法按照对应的税目缴纳印花税
企业分立中的税法实务
分立的基本形式
存续分立
让产分股式分立
分立出来企业的股权分给被分立企业的全部股东，结果是企业分家但是股东不分家
让产赎股式分立
分立出来企业的股权分给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，结果是企业分家股东也分家
新设分立
股本分割式分立
同样也是两种结果
一般性税务处理
被分立公司
主要涉及是否确认被分割资产的转让所得或损失问题
如果分立后被分立公司不再存续，应对被分立公司做清算处理，确认清算所得。
被分立公司股东的所得税处理
主要涉及分立公司对其支付对价的处理问题
如果分立后被分立公司不再存续，则其股东取得的对价，应视同因被分立公司清算而分回的剩余财产进行所得税处理
如果分立后被分立公司仍然存续，则其股东取得的对价，未超过被分立公司留存收益份额的部分，属于分配的股息，免征企业所得税；超过被分立公司留存收益的部分，如果低于投资成本，视同投资成本的收回，应相应冲减被分立公司股权的计税基础；如果高于投资成本，应确认股权转让所得。
被分立企业股东应当按公允价值确定取得支付对价的计税基础。
分立公司的所得税处理
主要涉及如何重新确定被分立资产的计税基础问题，应按公允价值确定
特殊性税务处理
条件之一：
被分立企业所有股东：
1.按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质性经营活动；2.被分立企业股东在该企业发生分立时取得的股权支付金额不低于其交易支付金额的85%
甲公司为有限责任公司，注册资本为800万元。
该公司共有26名股东，其中一名企业股东持有公司股份的75%，其他25%的股份由25位自然人平均持有。
为进一步做大做强，2009年6月，甲公司准备将部分资产分立后成立新公司，由新公司和一家大型央企合资经营。
截至2008年年底，甲公司未超过法定弥补期限的亏损额为150万元。
甲公司分立前资产总额账面价值为1800万元，净资产账面价值为950万元。
该公司自成立后未进行过增资和股息分配。
根据分立协议，甲公司将部分资产、负债经评估后分立成立乙公司，同时将200名员工划归乙公司，甲公司在工商部门办理了减资手续，并按2:
1的比例等比例缩股，即原股东持有2股，缩股后变为持有甲公司1股。
分立的新企业乙的注册资本为1200万元，股东结构维持不变。
（1）被分立公司的所得税处理（转让方）
被分立公司可暂不确认被分立资产的全部转让所得或损失，但交易支付总额中涉及非股权支付的，应确认为非股权支付对应的所得：
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）
【案例中甲公司无需确认资产转让所得或损失】
（2）被分立公司股东的所得税处理（转让方）
1.股权转让所得或损失问题
在被分立公司没有办理减资手续的情况下，不涉及确认旧股转让所得或损失的问题，取得的新股及非股份支付相当于从被分立公司取得股息所得；
在被分立公司办理减资手续的情况下，如果涉及非股份支付，应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得或损失。
2.取得新股权计税基础的确定
如上，被分立公司股东没有确认旧股的全部转让所得或损失，所以新股的计税基础不能按照公允价值确定，而应按旧股的原计税基础调整确定。
须部分或全部放弃旧股，新股计税基础的确定
确认非股权支付对应的放弃旧股转让所得或者损失
非股权支付对应的放弃旧股转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）
取得分立企业股份支付额和非股权支付额的计税基础总额的确定
取得全部经济利益的计税基础=被放弃旧股的原有计税基础+非股权支付对应的放弃旧股所得或损失
取得非股权支付额的计税基础的确定
非股权支付额的计税基础=取得非股权支付的公允价值
取得股权支付额的计税基础的确定
股权支付额的计税基础=取得全部经济利益的计税基础-非股权支付额的计税基础
=被放弃旧股的原有计税基础+非股权支付对应的放弃旧股所得或损失-非股权支付额的计税基础
无须放弃旧股，新股计税基础的确定
1.直接将新股的计税基础确定为0
2.以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上
【案例中，甲公司进行了减资和缩股处理，因此被分立公司股东是以放弃旧股的方式获得新股，且无非股份支付，取得新股的计税基础按照放弃旧股的计税基础确定。
以甲公司企业股东为例，放弃旧股的计税基础为800*75%/2=300万元，故取得新股的计税基础为300万元】
延伸：
如果甲公司只减资不缩股，即无须放弃旧股，甲公司原有股东持有的乙公司的股份的计税基础有两种方式确定：
一是直接将其持有的乙公司股份的基础确定为零；二是以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上，以甲公司企业股东为例，其取得乙公司股份的计税基础为（1300-830）/950*800*75%=296.8万元。
其持有的原甲公司的股份计税基础为600-296.8=303.2万元。
（3）分立公司的所得税处理
不能按照公允价值确定被分立资产在分立公司的计税基础。
在不涉及非股权支付的情况下，应按原计税基础确定其在分立公司的计税基础；
涉及非股权支付的情况下，被分立资产的计税基础=元计税基础-非股权支付额+已确认的非股权支付额对应的资产转让所得或损失。
此外，被分立公司未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立公司继续弥补。
流转税
如果非股权支付涉及存货和固定资产等内容，会涉及非股权支付的增值税问题，其他一般不涉及。
土地增值税
在企业合并、分立过程中发生的房地产产权人变更不征收土地增值税。
契税
企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。
印花税
以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，为贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
企业合并中的税法实务
适用56号文的条件之一：
企业股东取得的股份支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并
一般性税务处理
1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
特殊性税务处理
案例：
A企业合并B企业，B企业被合并时账面净资产为4500万元，评估公允价值为5500万元。
B企业股东收到合并后企业股权4800万元，其他非股权支付700万元，则股权支付额占交易支付总额的比例为87.2%（4800/5500），超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元暂不缴纳企业所得税。
同时，双方的股份置换也不确认转让所得或损失。
在特殊性税务处理中，非股权支付额仍然要缴纳所得税，
非股权支付对应的资产所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）
被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础
还是同样步骤：
假设B企业股东原投入B企业的股权投资成本未3500万元
类似于股权收购中被收购方的处理方法
1.确认非股权支付对应的资产转让所得或者损失
非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）
2.取得受让企业股份支付额和非股权支付额的计税基础总额的确定
取得全部经济利益的计税基础=被转让资产的原有计税基础+非股权支付对应的资产转让所得或损失
3.取得非股权支付额的计税基础的确定
非股权支付额的计税基础=取得非股权支付的公允价值
4取得股权支付额的计税基础的确定
股权支付额的计税基础=取得全部经济利益的计税基础-非股权支付额的计税基础
=被转让资产的原有计税基础+非股权支付对应的资产转让所得或损失-非股权支付额的计税基础
1.非股权支付对应的资产转让所得或损失=（5500-3500）*（700/5500）=254.54万元
2.取得全部经济利益的计税基础=3500+254.54=3754.54
3.非股权支付额的计税基础=700
4.股权支付额的计税基础=3754.54-700=3054.54
流转税
如果非股权支付涉及存货和固定资产等内容，会涉及非股权支付的增值税问题，其他一般不涉及。
土地增值税
在企业合并、分立过程中发生的房地产产权人变更不征收土地增值税。
契税
两个或两个以上的企业依照法律规定、合同约定，合并改建为一个企业的，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
印花税
以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，为贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
企业债务重组中的税法实务
特殊税务处理
1．合理商业目的2.重组后连续12月内不改变重组资产原来的实质性经营活动
企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：
相关资产所得和债务重组所得。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
企业的其他相关所得税事项保持不变。
一般性税务处理
债权转股权
应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
如甲公司欠乙公司1000万元债务，甲公司与乙公司就债务重组达成一致，乙公司将其对甲公司的债权转换为股权，该项股权的公允价值为110万元。
则甲公司应该增加注册资本1100万元，乙公司应该确认站务重组收益1100-1000=100万元，乙公司取得的甲公司股权的计税基础为1100万元。
流转税
一、对负债金额的调整
相应的流转税在债务形成时就已经明确并予以缴纳，即使其后对债务金额进行调整，也不能因此要求税务机关退回当时已经缴纳的税款。
二、对债务偿还形式的调整
“视同销售”，会导致流转税的发生。
土地增值税
以房抵债视同销售处理，应该计征土地增值税。
契税
债务重组如果发生以房屋、土地抵债，应视同销售，缴税的基数为抵债的债权。
印花税
除经法院裁定而发生的债务重组外，无论发生哪种债务重组方式，都要经过债权人债务人按照一定的程序，并最终签订债务重组的书面协议后，才能实行债务重组。
而这种债务协议，随着不同的债务重组方式，要么就是属于购销合同范围，如以存货、机器设备等实物抵偿的债务重组协议；要么属于财产权转移的书据范围，如以专利权等无形资产抵偿；要么两者兼有。
均应缴纳印花税。
企业清算中的税法实务
清算所得：
是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。
企业重组中需要按清算处理的情形：
1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至境外，应进行所得税清算
2.不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理
3.不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存续时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理
清算期：
是指企业从终止生产经营之日起到企业注销税务登记之前的这段时间。
清算期间作为一个独立的纳税年度。
企业清算期间，正常的生产经营活动已经停止，企业取得的所得已经不是正常的的产业经营所得，企业所得税优惠政策的使用对象已经不存在，因而清算期间所得税优惠政策应一律停止，按照25%的法定税率缴纳企业所得税。
企业清算和注销税务登记之间没有必然的关系，对于相当一部分注销税务登记的情形，不需要进行企业清算，比如：
1.纳税人因住所、经营地点变动，涉及税务登记机关的改变而需要进行税务登记注销时，不需要进行清算
2.企业发生除由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织外，其他法律形式简单改变的也不需要进行所得税清算
清算企业股东的税务问题
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或损失。
（见同时上传“自然人股东清算时个税”案例文件）
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