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管理会计解析教材
第一章管理会计导论
【内容提示】
管理会计产生于西方资本主义国家，是管理科学化、现代化的产物，是会计实践发展的必然结果，更是由于企业追求最大利润的结果。
管理会计的基本内容包括“决策与计划会计”和“控制与业绩考核会计”两大部分。
管理会计与财务会计既有区别又有联系。
管理会计在企业管理中的地位、目的、任务和方法。
【管理会计产生背景】
管理会计的萌芽产生于第一次世界大战以后，随着社会化大生产程度的提高，生产规模日益扩大，竞争开始激烈起来，企业的生存和发展不仅取决于产量的增长，更重要的取决于成本的高低，因此，要想在竞争中取胜，就必须加强内部管理、降低成本提高生产效率，以其获取最大利润。
第二次世界大战以后，由于科学技术的日新月异，生产力迅速发展，竞争更加激烈，迫使企业更加注重于市场，在加强内部管理的同时，更加注重市场的预预测、决策，努力提高企业的经济效益。
第一节管理会计的形成和发展
标准成本制度和预算控制制度是管理会计产生的基础。
正是由于上述两个基础，才使管理会计从传统的会计中分离出来，成为一门崭新的学科。
在管理会计中，成本概念不是一个单一的概念，而是一个广义的、多维的概念体系。
一、管理会计的形成和发展
任何一门学科都有其产生和发展的背景，其理论和技术方法都是在实践中逐渐形成的，管理会计的发展也是同商品经济和管理理论的发展紧密联系在一起的。
（一）以成本控制为基本特征的传统阶段（20世纪初～50年代）
20世纪初.西方国家的社会经济进入了一个新的发展时期，在新的经济技术条件下，经营者只凭经验和惯例进行管理。
已不能满足要求，以先进的科学管理代替落后的传统管理已成必要。
1911年，被西方誉为“科学管理之父”的泰罗发表了《科学管理原理》这一重要文献，他科学地分析了人在劳动中的机械动作，省出了多余的笨拙的动作，为工人的劳动制定了最精确的工作方法，实行最完善的计算和监督制度。
泰罗制的实施提出了这样的问题“会计如何为提高企业的生产和工作效率服务?
”。
与泰罗同时代的埃默生利用泰罗创立的精确计算方法对劳动工资制度进行了改革，首先在成本管理上实行了标准人工成本法。
美国的甘特又把标准人工成本法推广到材料和制造费用的成本管理中，产生了标准成本会计。
在当时，企业提高利润的关键就在于降低成本，美国的卡特系统地论述了预算控制问题，并对实际与预算的对比进行了差异分析。
总之在科学管理理论的影响下，会计理论和会计实践得到空前的丰富和发展。
“标准成本”、“预算控制”、“差异分析”等专门方法被引进会计体系，这些新的概念和方法都是后来管理会计的有机组成部分，沿用至今。
1922年，麦金斯的《预算控制》，奎因斯坦的《管理会计》、《财务管理入门》相继问世，首次提出“管理会计”的概念。
1924年，麦金斯的《管理会计》和布利斯《通过会计进行经营管理》都主张会计服务的重心要在加强内部管理上。
综上所述，可以说以泰罗的科学管理理论为基础，以标准成本和预算控制为主要支柱的早期执行性管理会计，在20世纪的二、三十年代已初步形成。
（二）以预测、决策为基本特征的现代管理会计阶段（20世纪50年代～70年代）
二战以后，20世纪50年代，生产力发展迅速，资本进一步集中，资本主义企业规模不断扩大，跨国公司不断出现，国际市场的竞争越来越激烈，要求企业具有灵活多变的反应能力和适应能力，预测和决策工作越来越受到企业管理者的重视，早期的执行性管理会计已不能满足管理工作的需要。
吸收数量管理的专门方法。
对企业的生产经营活动进行事前的规划和日常的控制，借以取得最大限度的利润是摆在管理者面前急待解决的问题。
在这种情况下，管理科学理论和决策理论应运而生，管理会计中有关决策的理论和方法，也得到丰富和发展。
预测和决策分析成为管理会计的一部分，各种数学模型的建立与应用，包括一般代数模型、数学分析模型、数学规划模型、概率模型、使预测与决策的正确性大大提高。
电子计算机在管理会汁中的应用，使大量的、快速的信息处理变为可能。
现代管理科学则广泛吸收自然科学、管理科学的研究成果，形成了以运筹学、行为科学为主要支柱，包括系统科学、电子计算机技术在内的一整套方法和理论。
（三）战略管理阶段（20世纪70年代～现在）
为了增强企业的市场竞争能力，管理会计不但参与企业的日常管理，而且还在协助最高管理层确定战略目标、进行战略规划、评价企业管理业绩方面发挥作用。
因此，20世纪70年代后管理会计呈现出以下特征:
1.管理会计更趋精密化和科学化。
在大量引人不确定性条件和代理理论的情况下，使现代管理会计在预测和决策的能力与准确性上更精密化和科学化。
2.管理会计和财务会计开始趋向一体化二财务会计和管理会计运用的原始数据都是相同的，现在借助电子计算机，人们可以建立起集中存储数据、共享数据资料、统一提供财务会计与管理会计数据的信息系统，财务会计与管理会计实现资源共享已成为可能，两者的界限也会日渐模糊。
3.现代管理会计的视野已开始从微观转向宏观。
随着国家对经济生活的干预日渐加深，宏观政策对企业的外部生存环境和内部管理的影响力日渐加大，现代管理会计如果仅仅关注企业内部经营管理很难使企业在竞争中处于优势，特别是在进行决策时，必须综合考虑多方面的因素。
其中宏观经济政策也是必须考虑的因素，关注宏观经济环境，利用其为企业的发展创造机会，这也是现代管理会汁的重要内容。
管理会计是多种学科相互渗透的结晶，具有很强的综合性，因此随着其他学科特别是管理理论的丰富发展，它的基本理论和技术方法也会日渐成熟和完善。
二、管理会计的多维成本概念
在当今的信息社会，任何管理都离不开信息。
在市场经济环境下，成本信息是企业管理层极为关注的信息。
企业管理决策强调信息的相关性，因而，决策者奉行“不同目的，不同成本”（differentcostsfordifferentpurposes）的信条。
在管理会计中，成本概念不是一个单一的概念，而是一个广义的、多维的概念体系。
根据经营管理决策需要，可以采用不同的成本概念。
本章简要阐述管理会计的多维成本概念，以便为后续章节更为具体的讨论奠定良好的基础。
如果有人问你：
“什么是成本?
”也许，你会不假思索地回答：
“成本不就是一种支出吗?
”没错，成本确实代表一种支出，但是，也不全对。
财务会计通常将成本定义为：
“为取得商品或劳务而做出的牺牲。
这种牺牲可以通过货币支付、财产交付或劳务交换等加以计量。
”然而，管理会计却不这么看。
那么，什么是成本呢?
（一）、财务成本概念
财务成本概念根据经营管理的需要，可以按不同标志进行分类。
1.成本按其管理职能分类
按管理职能，成本可以分为制造成本和非制造成本两类。
制造成本，又称生产成本，指产品在生产制造过程中所发生的成本。
包括：
直接材料、直接人工、制造费用上述制造成本中，直接材料和直接人工通常合称主要成本，而直接人工和制浩费用通常合称加工成本。
非制造成本，又称非生产成本，指不属于生产领域，但为企业经营管理服务所发生的一些成本。
它可进一步分为销售费用与管理费用两类。
2.成本按其时间归属分类
企业在一定时期内发生的成本，按其时间归属可分为产品成本和期间成本两类。
产品成本，又称可盘存成本，指与产品的生产制造有直接关系的成本。
其承担成本的客体是产品，按产品来归集计算成本。
其成本随着产品流动而流动，如果特定产品销售出去了，那么，其成本为产品销售成本而与产品销售收入相配比；如果特定产品尚未销售或未完全销售出去，那么，其成本将作为存货结转下期。
可盘存成本名称由此而来。
前述的制造成本即属于可盘存成本。
期间成本，又称不可盘存成本，指随着时间的推移而在某个期间发生的成本，由当期的损益负担，不结转下期。
这类成本与特定产品无关，而与该期间的时间长短有密切的关系。
不可盘存成本名称由此而来。
前述的非制造成本即属于期间成本。
3.成本按其归属于产品的难易分类
企业的成本，有些与某特定产品或部门有直接的联系，很容易归属于特定成本计算对象；有些与某特定产品没有直接的联系，无法按照某个标志归属亍特定产品或部门。
企业的成本按其归属于产品的难易程度可进一步分为直接成本和间接成本。
4.成本按其与企业经营活动的联系分类
现代企业经营活动包括生产经营和资本经营。
相应地，现代企业的成本包括经营成本与资本成本。
企业经营成本发生于企业生产经营过程，包括产品成本和期间费用。
它主要与生产要素市场相联系。
企业资本成本发生于企业资本经营过程。
它主要与资本市场相联系。
生产要素市场与资本市场共同影响企业成本。
完整意义上的成本管理应该包括经营成本与资本成本的管理。
因此，企业在一定时期内发生的成本，按其与企业经营活动的联系可以分为经营成本与资本成本。
（二）、控制成本概念
基于控制目的而进行的成本分类，与前述基于财务目的而进行的分类有所不同。
1.按成本性态分类
成本性态（costbehavior），又称成本习性，指成本总额的变动与业务量之间的依存关系，也就是在一个特定的相关范围（relevantrange）内，如果某项业务量发生变动，该项成本将如何变动。
研究成本与业务量之间这一相互依存的特性，对于降低成本和企业最优决策，具有重大的现实意义。
按照成本性态，成本可分为变动成本（variablecost）与固定成本（fixedcost）两类。
2.按管理权限分类
根据某一部门对成本发生的控制程度或其职权范围，成本可以分为可控成本和不可控成本两类。
此外，基于控制目的，成本还可以分为实际成本与标准成本。
（三）、决策成本概念
决策成本概念同样可以根据不同标志进行分类。
1.决策成本按其差异性分类
决策成本按其差异性可以分为差别成本（marginalcosts，MC）。
与边际成本（differentialcosts）
2.决策成本按其排他性分类
决策成本按其排他性可以分为机会成本（opportunitycosts）与应负成本（imputedcosts）。
3.决策成本按其影响的时效性分类
从决策的角度看，不同时期发生的成本对决策会产生不同的影响。
根据这种影响的时效性，决策成本可以分为沉落成本（sunkcosts）、重置成本（re-placementcosts）与付现成本（out—of-pocketcosts）。
4.决策成本按其可避免性分类
决策成本按其可避免性可以分为可避免成本（avoidablecosts）与不可避免成本（unavoidablecosts）。
5.决策成本按其可延缓性分类
在企业经营管理过程中，有些选定方案的成本可以递延到以后期间发生。
决策成本按其可递延性可以分为可延缓成本（deferrablecosts）与不可延缓成本（undeferrablecosts）。
6.决策成本按其与决策的相关性分类
企业所发生的成本有些与决策有关，有些与决策无关。
决策成本根据其与决策的相关性可以分为相关成本（relevantcosts）与非相关成本（irrelevantcosts）
三管理会计概念
管理会计是以现代管理科学为理论基础，以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目的，通过广泛利用财务会计信息实现对经济过程的预测、决策、规划、控制和责任考评。
它是企业管理的重要组成部分。
通过上述管理会计的定义，我们可以看出，管理会计有以下三个特征：
1.管理会计的理论基础是现代管理科学。
从管理会计的产生和发展上看，管理科学为管理会计的产生和发展起到了推动作用。
随着现代管理科学理论的发展，管理会计也在不断地向前发展。
2.管理会计的最终目的是在有限的资源上尽可能地提高经济效益。
经济效益的提高不应是以利润最大化为惟一目标，企业在重视利润的同时，应抓好企业的标准化管理、目标管理，落实好责任制。
3.管理会计是一个以提供经济管理信息为主的会计信息系统。
管理会计所提供的信息不仅能对一个企业过去的活动进行反映与监督，而且还应能对其现在及未来的经营活动进行预测、决策、规划，以及对其经营过程进行控制和考核。
第二节管理会计的内容和职能
管理会计的对象是其反映的内容，它的目标和企业管理的目标是一致的，管理会计随着社会生产力的提高和科学技术的不断进步，其内容和方法也在不断地得到发展和充实。
一、管理会计的对象
管理会计是管理与会计相结合的产物，企业管理的对象是企业的经营活动，而会计的对象是资金运动，因此，管理会计的对象就应该是生产经营活动中的价值运动，即以价值指标来反映企业生产经营活动的情况。
目前，对管理会计对象的论述主要有三种观点：
1.现金流动论。
持这种观点的人认为，企业的生产经营活动最终都表现为现金在企业的流入和流出（管理会计中的成本性态分析、变动成本计算、保本点分析、本量利分析、经营决策分析、资本支出决策、标准成本系统、责任会计等方法都重在控制企业的现金流动）。
对于企业而言，保持适量的随时可供使用的现金是增强竞争力、抵御市场风险的重要于段，但现金的持有成本会降低企业的赢利水平，因此确定合理的现金持有水平就是管理会计要解决的问题。
2.价值差量论。
持这种观点的人认为，管理会计主要是通过对经营活动中出现的差异进行分析来控制企业的生产经营活动，纠正偏差，保证目标的实现。
全面预算、标准成本、责任会计等方法都重在对差异进行分析。
3.资金总运动论。
持这种观点的人认为，企业生产经营活动都可以通过价值指标反映为资金运动。
管理会计通过控制资金的总运动就可以控制企业的生产经营活动。
二、管理会计的目标
管理会计是企业管理的一种方法，它的目标和企业管理的目标是一致的，都是为了提高企业的经济效益。
管理会计是为企业内部管理服务的，它不受财务通则和会计准则的约束，可以按企业管理的需要来处理会计信息，为企业的管理和决策提供信息服务，参与企业的经营管理。
通过编制全面预算和各级责任预算，按照各项经济目标的要求合理配置资源，引导资源在企业内部合理流动。
通过标准成本、责任会计等方法，分析差异，调节控制经济活动，考核和评价企业各部门的业绩。
三、管理会计的内容
管理会计随着社会生产力的提高和科学技术的不断进步，其内容和方法也在不断地得到发展和充实。
一般来说，管理会计的基本内容包括预测分析、决策分析、全面预算、成本控制和责任会计等方面。
其中，前两项内容合并称为预测决策会计；全面预算和成本控制合并称为规划控制会计。
预测决策会计、规划控制会计和责任会计三者既相对独立，又相辅相成。
将上述三者再进一步合并，又可分为“规划与决策会计"和“控制与业绩评价会计”两大部分。
“规划与决策会计”是为企业规划未来的生产经营活动和确定是否要采取某项活动或在几个方案中选择出最优方案的过程服务的。
它首先是利用财务会计信息，对利润、成本、销售及资金等进行科学分析，并在此基础上，将确定的目标任务以数量形式加以汇总、协调，编制企业的全面预算，再按照责任会计的要求加以分解，明确各个责任中心的责任。
因而，“规划与决策会计”，主要包括经营预测、短期经营决策、长期投资决策和全面预算。
“控制与业绩评价会计”是为企业分析过去、控制现在以及通过预算与实际执行情况的对比来确定经济责任。
它首先是利用标准成本制度对日常发生的经济活动进行追踪、收集和计算，确定不同情况下存货订购的合理数量。
然后，根据责任会计的要求把实际发生数与预算数进行对比和分析，并编制日常绩效报告，以评价和考核各个责任中心的业绩与成果；同时，把经营过程中发现的重要问题反馈给有关部门，以便及时调整经济活动，改进经营管理工作。
因此，“控制与业绩评价会计”主要包括存货控制、标准成本法和责任会计。
“规划与决策会计”和“控制与业绩评价会计”两者相互联系不可分割，构成了管理会计的统一整体。
另外，成本性态分析、变动成本法、本量利分析、作业成本法可视为管理会计的基础，它们既与“规划与决策会计”有关，又与“控制与业绩评价会计”相联系。
四、管理会计的职能
1.职能与现代企业管理职能
某一事物的职能是指客观存在于该事物内部，不以人的主观意志为转移的固有功能或属性。
在现实生活中，不同的人对同一事物职能的表述往往有一定差异。
因为人们观察事物的写度和立场不同或认识能力有差异，这样随着客观事物本身处于不断的发展变化中，对于职能会有所变化，从而导致不同时期人们对职能的认识不同。
作为现代企业管理内容的管理会计，其目标是有利于管理当局对资源的最优化使用做出决策。
一般认为通过管理会计职能的发挥来实现管理会计的目标，因而管理会计职能也必然受到企业管理职能约束。
目前人们普遍认为企业管理具有预测、决策、规划、控制和考评等职能。
2.管理会计职能
管理会计的职能是指管理会计客观上具有的功能。
由于管理会计是管理科学与会计科学相结合的产物，它是为企业管理服务的，所以管理会计职能也应当与企业管理的职能相匹配，其职能也是随着社会经济的发展而逐步扩大的。
按照管理五职能的观点，可以将管理会计职能的主要职能概括为预测、决策、规划、控制和考核评价职能。
（1）预测经济前景职能。
所谓预测是指采用科学的方法预计推测客观事物未来发展的必然性或可能性的行为。
管理会计发挥“预测”的职能，就是预测经济前景。
即按照企业未来的总目标和经营方针，充分考虑经济规律的作用和经济条件的约束，选择合理的量化模型，有目的地预计和推测未来企业销售、利润、成本及资金的变动趋势和水平，为企业经营决策提供第一手信息。
（2）参与经济决策职能。
决策是在充分考虑各种可能的前提下，按照客观规律的要求，通过一定程序对未来实践的方向、目标、原则和方法做出决定的过程。
管理会计发挥“决策”职能，就是参与经济决策。
主要体现在根据企业决策目标搜集、整理有关信息资料，选择科学的方法计算有关长短期决策方案的评价指标，并做出正确的财务评价，最终筛选出最优的行动方案。
（3）规划经营目标职能。
规划是企业未来经济活动的计划，它以预测、决策为基础，以数字、文字、图表等形式将管理会计目标落实下来，以协调各单位的工作、控制各单位的经济活动、考核各单位的工作业绩。
管理会计规划职能就是规划经营目标，是通过编制各种计划和预算实现的。
它要求管理会计提供高质量的历史和未来信息，采用适当的方式，量化并说明未来经济活动对企业的影响。
在最终决策方案的基础上，将事先确定的有关经济目标分解落落实到各有关预算中去，从而合理有效地组织协调企业供、产、销，以及人、财、物之间的关系，并为控制和责任考核创造条件。
（4）控制经济过程职能。
控制是对企业经济活动按计划要求进行的监督和调整，以使其最终达到或超过预期目标。
管理会计发挥“控制”职能就是控制经济过程，将经济过程的事前控制同事中控制有机地结合起来。
一方面，企业应监督计划的执行过程，确保经济活动按照计划的要求进行，从而为完成目标奠定基础；另一方面，企业也应对采取的行动及计划本身的质量进行反馈，以确定计划阶段对未来期间影响经济变动各因素的估计是否充分、准确，从而调整计划或工作方式，以确保目标的实现。
因此，为了实现控制职能，企业应建立完善的控制体系，确保该控制体系所提供的与经济活动有关的信息真实、完整，确保该控制体系能够适时、有效地调整计划及管理人员的行为。
（5）考核评价经营职能。
在对未来经济活动进行计划的过程中，管理人员应提供预测、决策的备选方案及相关的信息，并准确判断历史信息和未来事项的影响程度，以便选择最优方案。
在这一过程中，管理人员应对有关信息进行加工处理，去粗取精、去伪存真，以确保选用信息能够反映经济活动的未来趋势，揭示经济活动的内在比例关系。
管理会计履行“考核评价”的职能，就是考核评价经营业绩。
这是通过建立责任会计制度来实现的，即在各部门、各单位及每个人均明确各自责任的前提下，逐级考核责任指标的执行情况，找出成绩和不足，从而为奖惩制度的实施提供依据。
第三节管理会计的方法
管理会计的方法，属于分析性的方法。
基本任务是协助决策者、管理层进行企业经营管理，提高企业的经济效益和社会效益。
一、管理会计的方法
财务会计所用的方法，属于描述性的方法，重点放在如何全面、系统、客观地反映企业的生产经营活动过程。
管理会计所用的方法，属于分析性的方法，是从动态上来解析企业生产经营活动中形成的资金流动状况。
管理会计所用的分析性方法尽管在不同条件下具有多种表现形式，但其核心方法是“差量分析”，具体方法如下：
1.成本性态分析法
该方法是将成本表述为业务量的函数，分析它们之间的依存关系——成本变动是否以业务量变动为诱因。
然后按照成本对业务量的依存性，最终把全部成本区分为固定成本与变动成本两大类。
该方法结合成本与业务量之间的增减变动进行差量分析，是现代管理会计中最基础的分析方法。
2.本量利分析法
该方法是将成本、业务量、利润三大因素的变动所形成的差量关系综合起来进行分析。
其核心内容是确定“盈亏平衡点”，并围绕该点，从动态上掌握有关因素的变动对企业经营业绩的影响，使企业在经营决策中根据主、客观条件的变化，有预见地采取相应措施，实现避亏趋盈的经济目标。
3.边际分析法
边际分析是指在一个既定的函数关系下，分析自变量无穷小的变化，导致因变量变化的程度。
在企业生产经营过程中，最小的自变量值只能是1。
当业务量变动一个单位时，成本将怎样变动，这就是边际分析的具体运用。
这种分析能使企业管理部门具体掌握生产经营中有关变量联系和变化的基本规律，从而有预见地采取有效措施，最经济地运用企业的要素资源，实现各有关要素的最优组合。
4.成本一效益分析法
该法是在经营决策中对各种可供选择方案的“净效益”（总效益与总成本之差）进行对比分析，以判别各有关方案的经济性。
这是企业用来进行短期经营决策分析的基本方法。
5.折现的现金流量法
该法是将长期投资方案的现金流出量（投资额）及其建成投产后各年能实现的现金流入量，按复利法统一换算为同一时点的数值（现值或终值），然后进行对比分析，以判别有关方案的经济性，使各方案投资效益的分析和评价建立在客观且可比的基础上。
这是企业用来评价长期投资决策的基本方法。
二、管理会计的基本任务
根据管理会计的基本职能，我们可以知道，管理会计的基本任务是协助决策者、管理层进行企业经营管理，提高企业的经济效益和社会效益。
其具体任务可概括为以下三个方面：
（一）参与经营决策
管理会计借助于各种数学模型和定量分析，对未来行动的各个方案进行评价，就能为各项决策方案提供有用的经济信息，评价各项备选方案的优劣，帮助企业领导人作出正确的决策，就是参与了各项经营决策。
（二）规划经济活动
在决策目标确定后，管理会计通过编制全面预算，将确定的目标用数量形式具体化。
在实行责任会计制度的企业，还要把全面预算进行分解，制定各个责任部门的各种责任预算。
把整个企业的经营目标、政策、计划用数字反映出来，为计划具体执行过程中的控制与考核提供依据。
（三）控制与业绩考核
计划与预算一经实施，控制就已经开始。
有关生产经营活动的预算目标确定之后，管理会计通过标准成本制度、责任会计等于段，使实际的经济活动始终处于计划和预算的控制之下。
通过将实际完成情况与责任目标进行对比分析，找出存在的差异，并分析差异产生的原因，评价有关责任者的业绩，明确经济责任，不断改善经营活动，提高经济效益。
第四节管理会计的特点
管理会计和财务会计是现代企业会计的两大分支，管理会计与财务会计同属企业会计的范畴，两者之间具有千丝万缕的联系。
它们分别服务于企业内部管理的需要和外部决策的需要，两者之间既有区别，又有联系。
一、管理会计和财务会计的联系
1.两者目标一致。
尽管管理会计、财务会计分别对企业内部和外部提供信息，但最终目标都是为了使企业能够获得最大利润，提高经济效益。
一般认为，财务会计是通过记账、算账、报账，向企业以外的投资者、债权人、银行、税务机关等报告企业财务状况和财务成果，并为决策者提供所需的信息；而管理会计则是通过运用一系列的专门方法，选择、计算、分析数据，为企业管理当局提供决策所需的信息，并用来满足企业计划控制、预测决策的需要。
这只表明
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