第十一章 债务重组.docx

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第十一章债务重组

第十一章　债务重组

　　本章应关注的主要内容有：

（1）掌握债务人对债务重组的会计处理；

（2）掌握债权人对债务重组的会计处理；

　　（3）熟悉债务重组方式。

第一节　债务重组方式

　　一、债务重组的概念

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　二、债务重组的方式

　　债务重组主要有以下几种方式：

（一）以资产清偿债务

（二）将债务转为资本

　　注意：

可转换公司债券转为资本不属于债务重组

　　（三）修改其他债务条件

　　（四）以上三种方式的组合

第二节　债务重组的会计处理

　　一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

　　以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

　　2.债权人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

　　【例题1】2006年10月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为100万元，增值税率为17%。

2007年3月20日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司20万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备15万元。

　　[答疑编号10110101：

针对该题提问]

（1）乙公司3月20日会计处理如下：

　　借：

应付账款—甲公司　　　　　　　117

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　97

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　20

（2）甲公司3月20日会计处理如下：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　97

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　15

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　5

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　117

　　若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备25万元，则甲公司3月20日会计处理如下：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　97

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　25

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　117

　　　　　　资产减值损失　　　　　　　　　5

　　【例11—1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。

由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。

债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。

甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。

甲企业乙为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。

　　[答疑编号10110102：

针对该题提问]

（1）乙企业的账务处理

　　第一，计算债务重组利得

　　应付账款账面余额　234000

　　减：

支付的现金　204000

　　债务重组利得　30000

　　第二，会计分录

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　234000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　204000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　30000

（2）甲企业的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

　　应收账款账面余额　234000

　　减：

收到的现金204000

　　差额　30000

　　减：

已计提坏账准备　20000

　　债务重组损失　10000

　　第二，会计分录

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　204000

　　　　营业外支出——债务重组损失　10000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　20000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　234000

（二）以非现金资产清偿债务

　　1.债务人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。

　　非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

　　①非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“第十三章收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

　　②非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　③非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　2.债权人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　【例题2】2007年1月1日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为150万元。

2007年7月10日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。

该产品市价为100万元，增值税税率为17%，产品成本为80万元。

甲公司为债权计提了坏账准备30万元。

假定不考虑其他税费。

　　[答疑编号10110103：

针对该题提问]

（1）丙公司会计处理如下：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　150

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　100

　　　　　　应交税费——应交增值税

　　　　　　　　　　　（销项税额）　　　　17

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　33

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　80

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　80

（2）甲公司的会计处理如下：

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　100

　　　　应交税费——应交增值税

　　　　　　　　　（进项税额）　　　　17

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　30

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　3

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　150

　　【例11-3】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。

由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。

20×6年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。

该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。

甲公司对该项应收账款提取坏账准备20000元。

设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。

假定不考虑与该项债务重组相关的税费。

　　[答疑编号10110104：

针对该题提问]

（1）乙公司的账务处理

　　第一，计算固定资产清理损益

　　固定资产公允价值　360000

　　减：

固定资产净值　300000

　　处理固定资产净收益　60000

　　第二，计算债务重组利得

　　应付账款的账面　400000

　　减：

固定资产公允价值　360000

　　债务重组利得　40000

　　第三，会计分录

　　首先，将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：

固定资产清理　　　　　300000

　　　　累计折旧　　　　　　　50000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　350000

　　其次，结转债务重组利得：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　400000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　360000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　40000

　　最后，结转转让固定资产的利得：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　60000

　　　　贷：

营业外收入——处置固定资产利得　　60000

（2）甲公司的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

　　应收账款账面余额　400000

　　减：

受让资产的公允价值　360000

　　差额　40000

　　减：

坏账准备　20000

　　债务重组损失　20000

　　第二，会计分录

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　360000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　　　　20000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　400000

　　【例11-4】甲公司于20×6年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。

乙公司于20×6年l2月31日尚未支付货款。

由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。

经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。

　　该股票的账面价值400000元（为取得时的成本），公允价值380000元，乙公司将该股票作为交易性金融资产。

假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备40000元。

用于抵债的股票已于20×7年1月22日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。

　　[答疑编号10110105：

针对该题提问]

（1）乙公司的账务处理

　　第一，计算债务重组利得

　　应付账款的账面余额　450000

　　减：

股票的公允价值　380000

　　债务重组利得　70000

　　第二，计算转让股票收益

　　股票的公允价值　380000

　　减：

股票的账面价值　400000

　　转让股票损益　-20000

　　第三，会计分录

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　450000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　20000

　　　　贷：

交易性金融资产　　　　　　　　400000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　70000

（2）甲公司的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

　　应收账款账面余额　450000

　　减：

受让资产的公允价值　380000

　　差额　70000

　　减：

坏账准备　40000

　　债务重组损失　30000

　　第二，会计分录

　　借：

交易性金融资产　　　　　　　380000

　　　　营业外支出——债务重组损失　30000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　40000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　450000

　　二、债务转为资本

（一）债务人的会计处理

　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

　　以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

（二）债权人的会计处理

　　债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　【例11-5】20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。

经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。

假定普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。

甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。

股票登记手续已于20×6年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。

　　[答疑编号10110106：

针对该题提问]

（1）乙公司的账务处理

　　第一，计算应计入资本公积的金额

　　股票的公允价值　50000

　　减：

股票的面值总额　20000

　　应计入资本公积　30000

　　第二，计算债务重利得

　　债务账面价值　60000

　　股票的公允价值　50000

　　债务重组利得　10000

　　第三，会计分录

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　60000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　20000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　30000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　10000

（2）甲公司的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

　　应收账款账面余额　60000

　　减：

所转股权的公允价值　50000

　　差额　10000

　　减：

已计提坏账准备　2000

　　债务重组损失　8000

　　第二，会计分录

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　50000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　　　　　8000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　60000

　　三、修改其他债务条件

（一）债务人的会计处理

　　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

　　上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额，借记应付账款等科目，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

（二）债权人的会计处理

　　债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　【例11—6】甲公司20×6年12月31日，应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计应收的利息，票面年利率4%。

由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据。

经双方协商，于20×7年1月5日进行债务重组。

甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。

该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。

甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。

甲公司乙为该项应收款项计提了5000元坏账准备。

　　[答疑编号10110201：

针对该题提问]

（1）乙公司的账务处理

　　第一，计算债务重组利得

　　应付账款的账面余额　65400

　　减：

重组后债务公允价值　50000

　　债务重组利得　15400

　　第二，会计分录

　　20×7年1月5日债务重组时

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　65400

　　　　贷：

应付账款——债务重组　　　　　50000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　15400

　　20×7年12月31日支付利息

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

银行存款（50000×2%）　　　　1000

　　20×8年12月31日偿还本金和最后一年利息

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　1000

　　　　应付账款——债务重组　　　　　50000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　51000

（2）甲公司的账务处理

　　第一，计算债务重组损失

　　应收账款账面余额　65400

　　减：

重组后债权公允价值　50000

　　差额　15400

　　减：

已计提坏账准备　5000

　　债务重组损失　10400

　　第二，会计分录

　　20×7年1月5日债务重组时

　　借：

应收账款——债务重组　　　　　　50000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　　10400

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　5000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　65400

　　20×7年12月31日收到利息

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

财务费用（50000×2%）　　　1000

　　20×8年12月31日收到本金和最后一年利息

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　51000

　　　　贷：

财务费用　　　　　　　　　　1000

　　　　　　应收账款——债务重组　　　　50000

　　【例11-7】20×3年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。

现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于20×5年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至20×9年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：

债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。

债务重组协议于20×5年12月31日签订。

贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。

假定实际利率等于名义利率。

　　[答疑编号10110202：

针对该题提问]

　　红星公司的账务处理，

　　第一，计算债务重组利得

　　长期借款的账面余额　　　　　　　　　　1250000

　　减：

重组贷款的公允价值　　　　　　　　800000

　　或有应付金额[800000×（10%-7%）×3]　72000

　　债务重组利得　　　　　　　　　　　　　378000

　　第二，会计分录

　　20×5年12月31日债务重组时

　　借：

长期借款　　　　　　　　　　　　l250000

　　　　贷：

长期借款——债务重组　　　　　　800000

　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　72000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　378000

　　20×6年12月31日支付利息时

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　56000

　　　　贷：

银行存款（800000×7%）　　　　56000

　　假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（800000×10%），其中含或有应付金额24000元。

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　56000

　　　　预计负债　　　　　　　　　　　24000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　80000

　　20×9年l2月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时

　　借：

长期借款——债务重组　　　　　800000

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　56000

　　　　预计负债　　　　　　　　　　　24000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　880000

　　假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，20×7年l2月31日和20×8年12月31日支付利息时

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　56000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　56000

　　假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，假设或有应付金额待债务结清时一并结转。

　　20×9年12月31日

　　借：

长期借款—债务重组　　　　　　800000

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　56000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　856000

　　借：

预计负债　　　　　　　　　　　72000

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　72000

　　四、以上三种方式的组合方式

（一）债务人的会计处理

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

（二）债权人的会计处理

　　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。