纳税评估的几大原则.docx

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纳税评估的几大原则

纳税评估的原则

纳税评估的原则是指税务机关在对纳税人税收义务履行情况进行评估的过程中所必须遵守的准绳或者规则。

一、案头评估原则

案头评估原则是指税务机关及其评估人员原则是应当在税务机关内部工作场所、以对其所收集和掌握的纳税人各种与税收法律义务履行情况相关的信息、资料和数据以及第三方的信息、资料、数据的分析、判断为限，除必要之外，一般情况不应“惊动”、“打搅”纳税人，特别是不能频频到纳税人的生产经营场所进行实地核实。

这一原则要求与现行税收征管中许多地方的实际做法可能并不一致，而且很多的税务人员也并不认同。

很多人都会担忧，如果只进行案头评估，那么信息采集会受到影响，纳税评估的效果会大打折扣；如果不到实地检查，纳税评估就不可能准确发现纳税人的涉税违法证据，评估也就会失去效果。

两种担忧不无道理，但都是值得推敲的。

其一，如果纳税评估可以频繁地到纳税人的生产经营场所进行实地检查，那么纳税评估与日常检查或者税务稽查又有什么区别？

既然纳税评估与税务稽查或者日常检查没有区别，我们还需要纳税评估做什么？

其二纳税评估无论是从性质、特点、目的、程序、法律效力等等许多方面都与税务稽查以及日常检查存在差异〔对此我们将进行专门讨论〕，这种差异决定了纳税评估不能等同于税务稽查、日常检查。

其三，纳税评估的过程是对信息与数据的分析和判断过程，而不是信息和采集过程，虽然其间也涉及到对相关信息的收集，但是收集信息已经不是其主要内容，因而纳税评估不能以采集信息为由下企业检查。

其四，各地税务机关经过多年的努力，已经收集到了众多的信息，可以说目前各地税务机关的纳税信息都是海量的。

我们收集这么多的信息做什么？

我们这么多的信息又如何利用？

难道我们仅仅是为了囤积信息吗？

显然不是。

我们收集信息的目的就是能够通过一定的方法来分析和处理这些信息，进而到达对纳税人的监督。

如果我们不利用这些信息，反而还要再去找纳税人去收集信息，那么我们是不是太浪费了？

也太傻了？

这四点足以说明纳税评估必须以案头评估为原则。

因此，纳税评估应当以案头分析为基本的原则。

二、合理性评估原则

纳税评估的合理性原则是指税务机关在对纳税人实施评估时，通常是对纳税人税收法律义务履行情况是否正常，即是否符合常理、是否符合逻辑进行评估。

虽然国家税务总局制定《纳税评估管理方法〔试行〕》以及《纳税评估工作规程》两个标准性文件中都特别强调，纳税评估必须：

“对纳税人一定时期内申报纳税的真实性、准确性进行综合评估。

”但是无论如何，这种“真实性、准确性”的评估原则是不现实的，是理论根据的，真正能够成立的应该是合理性原则。

第一，如上文所分析，纳税评估的理论基础是基于假设而建立和发展起来的，这种理论也就从根本上说明对纳税人的评估均是基于假设，而假设的东西在未经过核实程序之前是不可能真实的，更不可能是准确的。

第二，纳税评估的主要任务是根据纳税人评估指标超出预警指标的现象，推定其存在涉税违法疑点，但这也仅仅是判断出其存在这种可能性，并不能确定违法行为是否一定真实存在，更不能确定违法行为的性质、涉及具体税收金额等内容。

显然，纳税评估并不是对纳税申报的真实性、准确性、合法性进行定性和定量的判断。

第三，对纳税申报的真实性、准确性、合法性作出定性和定量的判断是很不现实的，是一项不可能完成的任务，否则我们就可以不用税务稽查，而将税务稽查全部改为纳税评估了。

对企业实际的生产经营情况而言，征纳双方呈严重的信息不对称局面，无论税务机关怎么努力去收集获取相关信息，税务机关始终是一个局外人，永远处于信息弱势的地位。

税务机关仅凭有限的这些信息资料，而且还可能是不真实的信息甚至是虚假的信息，在有限的时间内通过分析测算，就判断出纳税人申报纳税是否真实准确，这显然是不可能的。

不用说纳税评估，就是税务机关对纳税人进行人户稽查，也仅仅是对税务稽查发现的问题有一定的掌握，也不能完全掌握纳税人虚假申报的全部。

也就是说，即使通过税务稽查，也不能对企业申报的真实性和准确性作出定性和定量的判断。

因此，试图通过纳税评估对纳税申报的真实性、准确性和合法性作出正确判断，不用说现阶段，就是到将来，也是不可能的。

第四，如果纳税评估是对纳税人履行税收法律义务履行情况的真实性、准确性所进行的一种既定性又定量的判断，那么纳税评估所得出的结论就应当可以作为定案的依据。

可是在事实上，几乎所有的人都懂得，纳税评估结论是根本不能作为定案依据的。

与“真实性、准确性”的不合理性相比，“合理性”原则更加的合理：

首先，合理性评估更符合纳税评估的实质。

一般来说，企业的生产经营、财务指标、耗能耗材、税款税负等总有一个相对正常的区间，纳税评估的实质是利用各种标准值和参照物对纳税人是否偏离这个区间进行测算分析，估断其纳税申报是否正常，这正是属于对其合理性的评价范畴。

其次，合理性评估更符合纳税评估的工作实际。

评估的既然只是纳税申报的合理性，合理性不等于真实性和准确性，不合理也并不代表申报一定不实，合理也不意味着一定没有问题，但一般来说，合理性与真实性、准确性有很高的关联度。

在纳税评估工作实践中，也正是如此。

再次，合理性评估也可以防止隐患。

真实性和准确性直接与税收征管法等税收法律法规息息相关，而合理性并不是法律概念，对纳税人申报的合理性作出评价不会带来法律上的隐患和问题。

三、非强制性原则

非强制性原则是指纳税评估由于只是税务机关的一种内部管理行为，而不是行政行为，并且缺乏明确的法律规定，因而不得对纳税人有任何的强制色彩，包括不能增加纳税人任何的义务，不能对纳税人采取任何的强制措施，不得强制纳税人接受纳税评估结论等等。

从本质上讲，纳税评估并不是行政执法行为，而只是税务机关在现有法律框架范围内开展的一项旨在加强税源管理的一种内部行政管理行为，其本身不对纳税人、扣缴义务人的权利和义务作任何新的设定，即纳税人、扣缴义务人不因税务机关的纳税评估增加任何新的权利和义务。

税务机关不得强求评估对象对评估中发现的疑点进行解释说明，对税务机关评估确认的疑点，纳税人没有进行举证的任何义务，对纳税评估建议等等，纳税人可以接受并按照税务机关的通知和要求进行改正，但是也完全可以不接受，并且也可以不按照税务机关的要求进行整改。

当然，税务机关对纳税人的不配合行为是否采取进一步的征管措施，另当别论。

对评估对象不愿意解释说明或对疑点解释不清的，评估人员进行实地调查，在实地调查中可根据情况采取税务检查手段。

采取税务检查手段的，必须严格按照税务检查的手续和程序进行，不再按照纳税评估的程序和要求进行。

四、适用假定与推定原则

纳税评估得以建立和发展的理论基础是税收遵从理论。

所谓税收遵从乃是税务管理部门对纳税人依法照章纳税状况的评估和描述。

理论上通常把纳税人的应征税额与申报税额差距称为税收遵从度，税务管理目标主要就是通过包括审计、评估、教育和处罚等手段，来缩小这个差距，即缩小应纳税额与实际征收额之间的差距，从而提高纳税遵从度。

税收遵从的理想状态是：

纳税人按照税收法律的规定和税务机关的要求办理税务登记，及时、全面和如实地履行纳税申报并按税收法律的规定报送相关涉税信息；依法及时、足额地缴纳税款或代扣代缴税款。

对上述理想状态的偏离通常被称为纳税不遵从。

从纳税人主观原因方面进行分析，税收不遵从分为知觉性不遵从和无知性不遵从。

一般税收遵从研究是以知觉性不遵从为研究对象，即认为纳税人主观上存在减轻税负动机的逃税行为。

纳税评估正是针对纳税人知觉性不遵从的评判、测算。

[1]因此，从理论上分析，纳税评估的理论基础就是以假定纳税人主观上存在偷税与逃税动机的。

由于纳税评估的理论就是建立在假定基础之上的，因而在纳税评估中就不可防止地需要适用假设与推定原则：

1．正当疑心假设。

对于纳税人的涉税行为以及与这些行为相关的信息、资料等等，除非有明确的、绝对可靠的证据可以说明其真实性、准确性，税务机关完全没有理由必须给予充分的信任，相反，倒是可以进行疑心，但是疑心不能是无根据的，必须是有理由的，为了找到合适的理由和根据，也就需要通过评估手段来对纳税人提供的相关信息进行分析、证明甚至演绎，以便找到其中的疑点，再通过核实程序对疑点进行验证。

如果经过验证，所有的疑点都不能成立，那么也就需要还纳税人以清白。

2．无反证判定合理假设。

这一假设是正当疑心假设的基础上的另一个假设，即如果税务机关没有足够可信的根据或者理由就必须将原先的疑心假设予以否认、推翻，亦即不再对纳税人进行疑心。

在纳税评估中，这种假设的运用主要表现在两个方面：

一是在无证据说明不正确的情况下，要把纳税人提交的涉税资料视为诚信和正确的，否则纳税评估所需要的数据将全部来自税务机关或者其他机关的数据；二是如果没有明确的反证，被评估纳税人过去经检查被认为是真实的情况，将来也应属真实，否则税务机关需要不断、重复地对一个评估数据进行检查。

五、成本效益原则

成本效益原则是指税务机关在纳税评估中必须追求以最低化的成本支出获取最大化的评估收益。

纳税评估的成本效益原则并不单单指税务机关，而且也应当包括纳税人。

进一步讲，纳税评估的成本效益原则实际上包含了两个方面：

一方面，对税务机关而言，在纳税评估中要用较低甚至是最低的行政管理费用获取最多的税收管理效益，包括社会效益；另一方面纳税人也应当在纳税评估中获益，要通过较小的纳税成本获得最多的收益，或者最大化地降低税收风险。

除此之外，关于纳税评估的原则，《纳税评估管理方法〔试行〕》还有一条非常原则性的规定，即纳税评估遵循强化管理、优化服务；分类实施、因地制宜；人机结合、简便易行的原则。

浅议纳税评估中的几个问题

张晓燕

纳税评估是国际上通行的税收管理方式，新加坡、英国、美国、德国等发达国家的纳税评估为提高其本国税收征管效率起到了非常积极的作用。

我国纳税评估工作随着2001年底国税发[2001]140号《国家税务总局关于加强商贸企业增值税纳税评估工作的通知》的颁布和执行，也已在全国范围内全面展开。

纳税评估试行至今已近五个年头，其对于弥补征管改革过程中的管理弱化，强化管理监控功能，表达服务型政府思想的优势渐渐显现，作为税收监控管理的一种有效手段，对纳税评估的必要性本文不加赘述，只试从实践出发对纳税评估实施中涉及到的几个法律问题作以浅述。

一、纳税评估的法律依据问题。

目前有一种特别流行的说法认为，纳税评估缺少法律依据，不受法律所保护。

理由是在《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中没有对“纳税评估”有所规定。

笔者以为，这种说法缺乏根据。

对于纳税评估目前我国法律法规中还没有一个确切的定义，但在相关文件中通用的对纳税评估的含义表述为：

纳税评估是指税务机关运用数据信息比照分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报〔包括减免缓抵退税申请〕情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为（《纳税评估管理方法〔试行〕》国税发[2005]43号）。

由此可以看出纳税评估事实上是一种“税收管理行为”。

任何一种行政执法行为都必须由法律授权而进行,税收管理行为也均应基于税收管理权而产生。

征税权是国家行政机关在执行税法、进行税收征纳活动中拥有的国家权力。

征税权的内容是有关税收事务的征收管理，也被称为税收征管权或税收行政权，它包括税收征收权、税收管理权和税收入库权。

《中华人民共和国税收征收管理法》第2条和第5条中明确规定了各级税务机关对由税务机关征收管理的各种税收的征收管理权。

税务机关所有依法进行的税收管理活动均是基于其税收征收管理权而产生的，纳税评估作为税收管理活动的一种形式，其方式和结论只要是依法进行的，则必然应有法律效力，这勿庸置疑。

　　二、纳税评估的执法程序问题

　　在现代法治理念中，程序公正是实体公正的前提。

重实体、轻程序或重程序、轻实体都可能导致执法不公，在税务工作实践中，重实体、轻程序的思想影响根深蒂固。

如何使纳税评估在法律的轨道上进行必须被认真思考。

在法律法规尚不明确的条件下，如何标准纳税评估的执法行为，其前提是如何对纳税评估进行定位的问题。

　　〔一〕纳税评估是一项由案头审计、税务检查等多种方式有机结合的系统性管理活动。

　　对于纳税评估的工作定位有很多异议。

有说法认为纳税评估的工作方式类似税务稽查，但手段和实际效果又不如稽查；定位是税务管理，又没有真正落实到管理工作中，是税务人员通过资料分析、评估约谈等方式进行的一种间接的税务检查。

在评估过程中，要求纳税人提供有关资料、评估约谈、检查帐簿时纳税人可以以没有法律规定为由不予配合。

那么，纳税评估应如何定位以适应目前法律法规不够健全，又急需进行此项工作的需要呢？

　　在国税总局的试行方法中指出纳税评估主要工作内容包括：

根据宏观税收分析和行业税负监控结果以及相关数据设立评估指标及其预警值；综合运用各类比照分析方法筛选评估对象；对所筛选出的异常情况进行深入分析并作出定性和定量的判断；对评估分析中发现的问题分别采取税务约谈、调查核实、处理处罚、提出管理建议、移交稽查部门查处等方法进行处理；维护更新税源管理数据，为税收宏观分析和行业税负监控提供基础信息等。

笔者认为，根据这些工作内容，可以把纳税评估作为一项集税源分析、案头审计、纳税检查等各种管理方式于一体的综合性、系统性的管理活动。

既然如此，纳税评估中各部分的运行程序就应符合相关法律中的规定。

　　〔二〕资料提供、税务约谈、调查核实等应属于“税务检查”范畴，其过程应符合税务检查程序规定。

　　目前，无论是《税收征管法》及其实施细则还是各税种暂行条例，都未明确有关纳税评估中资料的提供、税务约谈和调查核实的法律依据、法律效力及其与税务检查的关系等问题。

虽然国税总局在其《纳税评估管理方法》中出现了相关字样，但与纳税检查无关的税务约谈举证，是否侵犯了纳税人合法权益？

如果进行诉讼程序，根据纳税评估得出的结论，是否合法？

如果纳税人不愿提供或不愿意参加约谈举证，法律是否认可？

针对这些问题，笔者建议：

　　当税务机关通过收集整理评估资料、确定评估对象，利用纳税评估系统进行审核分析，从而对纳税人纳税申报的真实性、准确性、合法性进行审核评析后，就进入纳税评估的评估结果处理阶段。

由此结束了税务机关内部进行的案头审计，进入与纳税人的直接面对阶段，从这个阶段开始，案头审计转向税务检查。

作为税务检查法律程序的有效启动，评估部门应向纳税人首先发送税务检查通知书，然后由两名以上税务人员对纳税人在纳税评估案头审计中存在的疑点问题进行约谈、举证、调查核实或要求纳税人另行补充纳税资料，同时税务约谈，实地调查，审核帐簿凭证等均使用“税务检查”用正式文书，据此，纳税人有义务接受税务检查，税务机关有权力进行税务检查，这样就既简化了工作程序，标准了评估运作，也确认了纳税评估的法律效力。

　　三、纳税评估的结果处理问题

　　对纳税评估中有问题的纳税人如何处理上目前分歧较大，现行试点中大部分只补税，不予处罚。

这种结果处理方式缺乏法律依据。

〔一〕在纳税评估中，即使确定纳税人不缴或少缴税款行为不构成偷税的，也应对其虚假申报的行为给予罚款。

按照《征管法》第64条规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下罚款。

纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

〔二〕《征管法》中对于未缴或少缴税款不予罚款的情形只规定了一种情况，即第52条规定：

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。

而对于“计算错误等失误”，在细则第81条明确规定，税收征管法第52条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。

根据以上两点，可以确定在纳税评估中发现的未缴或少缴税款除因纳税人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误造成的情况外，均应给予罚款处理。

否则，税务机关所作出的处理决定本身的合法性亦值得商榷。

　　总之，在纳税评估外部条件尚不完备〔更为完善的税制结构、行之有效的给付制度、联通内外的电脑网络是纳税评估的必备条件〕，法律法规尚不明晰，内部管理尚不标准的情况下，将纳税评估定位为一项由案头审计、税务检查等多种方式有机结合的系统性管理活动。

同时，将税务检查作为纳税评估的一项内部过程控制，并且在纳税评估的结果处理上更加合法有效，这些都会促进税务机关依法行政，从而防止法律纠纷，切实地提高纳税评估的管理效果。