成本法权益法详解.docx
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成本法权益法详解
张志凤讲解
成本法与权益法的转换
（一）权益法转为成本法
当投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算，按投资的账面价值作为投资成本。
P88?
例18
（二）成本法转为权益法
当投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因对被投资单位具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用成本法，改按权益法，按追溯调整后确定的长期股权投资账面余额（不含股权投资差额）加上追加投资成本作为初始投资成本。
并以此为基础计算追加投资后的股权投资差额。
长期股权投资从成本法改为权益法时，因追溯调整而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内摊销；因追加投资新产生的股权投资差额，再按会计制度规定的年限摊销。
即，股权投资差额应按批分别计算，分别摊销。
但追加投资形成的股权投资差额金额不大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。
处置长期股权投资时，未摊销的股权投资差额一并结转。
P88?
例19
2000年1月5日，"投资成本"明细账金额=2000年1月5日B公司所有者权益×35%，因此，应将原持股比例10%部分确认的"损益调整"明细账和"股权投资准备"明细账的金额转入"投资成本"明细账。
[例题7]:
A企业于2001年4月1日以410万元（含已宣告但尚未领取的现金股利10万元，支付的相关费用0.6万元）购入B公司股票100万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的10％，A企业采用成本法核算此项投资。
2001年5月1日收到现金股利10万元。
2000年12月31日B公司净资产为4000万元，B公司2001年5月1日将无法支付的应付账款100万元转入资本公积，B公司2001年实现净利润200万元（假定利润均衡发生），除上述事项外，B公司2001年的所有者权益总额未发生其他增减变动。
2002年1月1日A企业从证券市场上购入B公司股票200万股，实际支付价款850万元（含支付的相关费用1万元）。
此次购买完成后，持股比例达到30％，改用权益法核算此项投资。
2002年B公司实现净利润200万元（假定利润均衡发生），提取盈余公积30万元。
2002年B公司接受现金捐赠增加资本公积10万元。
2003年B公司发生亏损5000万元。
股权投资差额按10年摊销，A企业对B公司无额外责任。
要求：
编制A公司有关业务的会计分录（金额单位用万元表示）。
答案：
（1）2001年4月1日购入B公司股票100万股
借：
长期股权投资－B公司 400
应收股利 ?
10
贷：
银行存款 410
（2）2001年5月1日收到现金股利
借：
银行存款 10
贷：
应收股利 10
（3）2002年1月1日又购入B公司股票200万股
①对原成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
2001年4月1日投资时产生的股权投资差额＝400－（4000－10÷10％＋200×3/12）×10％＝5万元
2001年4－12月应摊销股权投资差额＝5÷10×9/12＝0.375万元
2001年4－12月应确认投资收益＝200×9/12×10％＝15万元
成本法改为权益法的累积影响数＝15－0.375＝14.625
借：
长期股权投资――B公司（投资成本） 395
――B公司（股权投资差额） 4.625
――B公司（损益调整） 15
贷：
长期股权投资――B公司 400
利润分配――未分配利润 ?
14.625
②调整B公司2001年5月1日将无法支付的应付账款100万元转入资本公积。
借：
长期股权投资――B公司（股权投资准备） 10
贷：
资本公积――股权投资准备 ?
10
③将追溯调整产生的"长期股权投资――B公司（损益调整）"和"长期股权投资――B公司（股权投资准备）"明细账的金额转入"长期股权投资――B公司（投资成本）"明细账。
借：
长期股权投资――B公司（投资成本） 25
贷：
长期股权投资――B公司（损益调整） 15
长期股权投资――B公司（股权投资准备） 10
④追加投资
借：
长期股权投资－B公司（投资成本） 850
贷：
银行存款 850
⑤计算再次投资的股权投资差额
股权投资差额＝850－（4000－10÷10％＋100＋200）×20％＝10万元
借：
长期股权投资――B公司（股权投资差额） 10
贷：
长期股权投资――B公司（投资成本） 10
2002年应摊销的股权投资差额＝5÷10＋10÷10＝1.5万元
借：
投资收益 1.5
贷：
长期股权投资――B公司（股权投资差额） 1.5
（5）计算A公司2002年应确认投资收益
应确认的投资收益＝200×30％＝60万元
借：
长期股权投资――B公司（损益调整） 60
贷：
投资收益 ?
60
（6）B公司提取盈余公积不影响其所有者权益的变动，A公司无会计分录。
（7）2002年B公司接受现金捐赠增加资本公积10万元
借：
长期股权投资－B公司（股权投资准备） 3
贷：
资本公积－股权投资准备 3
（8）2003年B公司发生亏损5000万元
在2003年调整亏损前，长期股权投资的账面价值＝投资成本明细账金额1260万元＋股权投资差额明细账金额13.125万元＋损益调整明细账金额60万元＋股权投资准备明细账金额3万元＝1336.125
万元?
。
借：
投资收益 1336.125
贷：
长期股权投资－B公司（损益调整） 1336.125
备查登记中应当记录未减记长期股权投资163.875万元（5000×30％－1336.125）。
郑庆华讲解
（三）长期股权投资采用成本法核算时，主要掌握两句话：
如果没有分派现金股利，则不确认投资收益；如果分派现金股利，有两个去向：
分到的现金股利如果是本企业投资以前形成的，应冲减投资成本；分到的现金股利如果是本企业投资以后形成的，则计入投资收益。
可按P74中间段的公式计算。
这里仅补充一点：
接例10：
假设上述C公司于1997年5月1日分派现金股利200，000元，则：
应冲减初始投资成本的金额=[（100000+2000000）-400000]*10%-10000=-20000（元）
计算结果为–20000元，说明可恢复投资成本20000元。
因为以前只冲减投资成本1万元，故只能恢复投资成本1万元。
所做分录是：
借：
应收股利（200000*10%）20000
长期股权投资——C公司10000
贷：
投资收益30000
如果一定要恢复2万元，则其中的1万元就不是恢复，而是增加长期股权投资1万元，同时确认投资收益1万元，就变成权益法了，这是在运用这个公式时应注意的。
（四）长期股权投资采用权益法核算，难度相当大，又是非常重要的出题点，在核算中要掌握的要点是：
1．投资时，初始投资成本和新的投资成本确定，主要是股权投资差额的计算、摊销和账务处理；今年要特别注意，当初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积——股权投资差额。
（注：
制度规定，2003年之前，企业对外投资已按原规定进行会计处理的（即计入股权投资差额的贷方），不再追溯调整，对其余额应继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；2003年，本规定发布之后，企业新发生的对外投资，按上述规定进行会计处理。
）
2．持有期间权益确认
权益确认分两种情况：
一是被投资单位实现净损益的处理，二是净损益以外的其他所有者权益的变动处理，它们的确认过程和账务处理差异很大：
（1）?
被投资单位实现净损益的处理，要注意以下几个问题
①一般情况下，被投资单位当年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，确认投资收益。
[例]2001年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份。
2001年12月31日乙公司计算出的净利润为100万元，则甲公司应确认投资收益40万元：
借：
长期股权投资——乙公司（损益调整）400000
贷：
投资收益（100万*40%）400000
如果乙公司在实现的100万元净利润中拿出其中的30万元用于分配现金股利，则甲公司可分得现金股利12万元：
借：
应收股利（30万*40%）120000
贷：
长期股权投资——乙公司（损益调整）120000
②被投资单位当年发生的净亏损，投资企业应按持股比例计算应分担的份额，确认投资损失。
[例]2002年乙公司发生净亏损80万元，则甲公司应确认的投资损失为32万元：
借：
投资收益（80万*40%）320000
贷：
长期股权投资——乙公司（损益调整）320000
但在确认净亏损时一定要注意，投资企业确认被投资单位的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限，因为现在规范的公司都是责任有限，未确认的损失通过备查账登记。
③投资企业在确认投资收益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础计算应享有的份额。
[例]2001年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份，采用权益法核算。
2001年乙公司实现净利润120万元，假设平均每月实现净利润10万元。
在计算2001年甲公司应确认的投资收益时，只能是被投资单位在4月至12月，即9个月所实现的利润，投资单位所拥有的份额，甲公司所作的账务处理是：
借：
长期股权投资——乙公司（损益调整）360000
贷：
投资收益（90万*40%）360000
④如果年度内投资的持股比例发生变化，应该分段计算应享有的份额。
[例]2001年4月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。
2001年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元，则甲公司应确认投资收益计算如下：
4月—7月400000*40%=160000
8月—9月200000*50%=100000
10月—12月300000*70%=210000
合计470000
借：
长期股权投资——乙公司（损益调整）470000
贷：
投资收益470000
这里要特别注意，分段计算必须以权益法核算为前提。
如2001年1月1日甲公司投资于乙公司，占乙公司10%的股份，采用成本法核算；2001年4月1日又进行了投资，持股比例上升为40%，由成本法改为权益法核算；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日又进行了投资，持股比例上升为70%。
在甲公司计算2001年应确认的投资收益时，只能是被投资单位在4月至12月即权益法核算时所实现的利润，投资单位所拥有的份额。
第一季度被投资单位实现的利润，在由成本法改成权益法时进行了追溯调整，计入到了投资成本中。
⑤投资企业在确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括了法规规定的不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分之后的金额计算。
[例]2001年1月1日甲公司投资于乙公司（系外商投资企业），占乙公司10%的股份；2001年4月1日甲公司又投资于乙公司，持股比例上升为40%；2001年8月1日又进行了投资，持股比例上升为50%；2001年10月1日再次进行了投资，持股比例上升到70%。
2001年12月31日乙公司计算出的净利润为120万元，假设每月净利润均匀发生为10万元，同时根据章程规定，将净利润的20%转作职工福利及奖励基金，则甲公司应确认投资收益计算如下：
4月—7月400000*40%*80%=128000
8月—9月200000*50%*80%=80000
10月—12月300000*70%*80%=168000
合计376000
借：
长期股权投资——乙公司（损益调整）376000
贷：
投资收益376000
（2）?
净损益以外的其他所有者权益的变动处理
被投资单位净损益以外的其他所有者权益的变动，主要包括接受捐赠、企业中途增资扩股引起的资本溢价、接受外币资本投资引起的外币资本折算差额、专项拨款转入和关联交易差价形成等，投资企业采用权益法核算时，应按享有的份额，确认计入资产和权益。
①因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）
[例]2003年1月1日甲公司投资于乙公司（系内资企业），占乙公司40%的股份；2003年12月乙公司接到现金捐赠10万元，则：
乙公司的会计处理
借：
银行存款100000
贷：
资本公积——接受现金捐赠67000
应交税金——应交所得税（10万*33%）33000
（注：
近期规定，内资企业接受现金捐赠也与外资企业一样，应交所得税）
甲公司确认权益
借：
长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（6.7万*40%）26800
贷：
资本公积——乙公司（股权投资准备）26800
②因被投资单位增资扩股所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）
[例]2003年7月1日丙公司投资于乙公司，投入货币资金100万元，按投资协议规定，其所占股权为变更注册资本400万元后的20%；甲公司作为原投资者，占变更后注册资本的40%。
则：
乙公司接受投资时
借：
银行存款1000000
贷：
实收资本（400万*20%）800000
资本公积——资本溢价200000
甲公司确认权益
借：
长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（20万*40%）80000
贷：
资本公积——乙公司（股权投资准备）80000
③因被投资单位接受其他单位外币投资而形成的外币资本折算差额所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）
[例]2003年7月1日某外商投资于乙公司，投入10万美元，按投资协议约定的汇率为1美元=8元人民币，实际收到外汇当日的汇率为1美元=8.5元人民币。
甲公司占乙公司40%的股份。
则：
乙公司接受外商投资时
借：
银行存款（10万美元*8.5）850000
贷：
实收资本（10万美元*8）800000
资本公积——外币资本折算差额50000
甲公司确认权益
借：
长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（5万*40%）20000
贷：
资本公积——乙公司（股权投资准备）20000
④因被投资单位专项拨款转入资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）
[例]2003年7月1日国家有关部门拨款100万元给乙公司，作为报刊亭建设专项资金。
甲公司占乙公司40%的股份。
则：
乙公司收到专项拨款时
借：
银行存款1000000
贷：
专项应付款——报刊亭建设资金1000000
投入建设时
借：
在建工程1000000
贷：
银行存款1000000
10月1日完工，转入固定资产
借：
固定资产1000000
贷：
在建工程1000000
同时，将专项应付款转入资本公积
借：
专项应付款——报刊亭建设资金1000000
贷：
资本公积——拨款转入1000000
甲公司确认权益
借：
长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（100万*40%）400000
贷：
资本公积——乙公司（股权投资准备）400000
⑤因被投资单位关联交易差价形成资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）
[例]2003年1月1日乙公司（上市公司）将资金100万元借给关联企业使用，使用期1年，按8%收取资金使用费，年末收到资金使用费8万元。
按照规定，上市公司取得的资金使用费超过1年期银行存款利率（本年为2%）的部分，计入资本公积。
甲公司占乙公司40%的股份。
则：
乙公司收到资金使用费时
借：
银行存款80000
贷：
财务费用（100万*2%）20000
资本公积——关联交易差价60000
甲公司确认权益
借：
长期股权投资——乙公司（股权投资准备）（6万*40%）24000
贷：
资本公积——乙公司（股权投资准备）24000
3．投资企业投资后，被投资企业因会计政策变更、重大会计差错更正变动所有者权益，投资企业应进行相应的会计处理
（1）被投资企业因会计政策变更而调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。
[例1]2002年1月1日甲公司支付1000万元购入乙公司股票，占乙公司30%股权，投资时乙公司的所有者权益总额为3000万元。
①2002年1月1日，甲公司投资时
借：
长期股权投资——乙公司（投资成本）1000
贷：
银行存款1000
借：
长期股权投资——乙公司（股权投资差额）100
贷：
长期股权投资——乙公司（投资成本）100
（注：
股权投资差额=1000—3000*30%=100）
②2002年12月31日乙公司实现净利润200万元，甲公司确认投资收益
借：
长期股权投资——乙公司（损益调整）600000
贷：
投资收益（200万*30%）600000
年末按10年期限摊销股权投资差额
借：
投资收益（100万/10）100000
贷：
长期股权投资——乙公司（股权投资差额）100000
③2003年1月1日，乙公司因执行新准则，对2002年末前未使用的固定资产未计提的折旧按会计政策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。
乙公司有关资料如下：
固定资产?
购入日期?
转入不需用日期?
原价?
预计使用年限?
预计净残值
机床?
2001年1月30日?
2002年6月23日?
380万元?
5年?
20万元
乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除，在所得税会计处理时属于时间性差异，所得税采用递延法核算。
乙公司适用的所得税税率为33%，按净利润15%提取盈余公积。
乙公司会计处理如下：
计算乙公司折旧政策变更累计影响数（单位：
万元）
年度?
原政策计提的折旧?
政策变更后应提折旧?
所得税前差异?
所得税影响?
累计影响数
2002?
36?
72?
36?
11.88?
24.12
（注：
机床每月应计提折旧额=（380-20）/60=6万元）
2003年1月1日会计政策变更时，进行账务处理：
借：
利润分配——未分配利润241200
递延税款118800
贷：
累计折旧360000
借：
盈余公积（24.12万*15%）36200
贷：
利润分配——未分配利润36200
乙公司在编制2003年年报时，在利润表中要调增（管理）费用36万元，调减所得税11.88万元，调减2002年净利润24.12万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧36万元，调增递延税款借项11.88万元，调减盈余公积3.62万元，调减未分配利润20.50万元。
甲公司因被投资企业会计政策变更调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益。
2003年甲公司确认权益的变动：
借：
利润分配——未分配利润（96480*85%）82008
盈余公积（96480*15%）14472
贷：
长期股权投资——乙公司（损益调整）（24.12万*40%）96480
甲公司在编制2003年年报时，在利润表中要调减2002年投资收益96480元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资96480元，调减盈余公积14472元，调减未分配利润82008元。
（2）被投资企业因重大会计差错而调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。
[例2]同例1，2003年12月乙公司发现，2002年7月一台管理用设备漏提折旧50万元，属于重大会计差错。
假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣，属永久性差异。
2003年12月，乙公司差错更正如下：
借：
以前年度损益调整（管理费用）500000
贷：
累计折旧500000
借：
利润分配——未分配利润500000
贷：
以前年度损益调整500000
借：
盈余公积（500000*15%）75000
贷：
利润分配——未分配利润75000
乙公司在编制2003年年报时，在利润表中要调增管理费用50万元，调减2002年净利润50万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调增累计折旧50万元，调减盈余公积7.5万元，调减未分配利润42.5万元。
甲公司因被投资企业重大会计差错调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益。
2003年甲公司确认权益的变动：
借：
利润分配——未分配利润（20万*85%）170000
盈余公积（20万*15%）30000
贷：
长期股权投资——乙公司（损益调整）（50万*40%）200000
甲公司在编制2003年年报时，在利润表中要调减2002年投资收益20万元；在资产负债表中调整2003年年初数，其中调减长期股权投资20万元，调减盈余公积3万元，调减未分配利润17万元。
（3）如果被投资企业的会计政策变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。
[例3]2003年1月1日，乙公司因执行新准则，对2002年末前未使用的固定资产未计提的折旧按会计政策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。
乙公司有关资料如下：
固定资产?
购入日期?
未使用日期?
原价?
预计使用年限?
预计净残值
机床?
2001年1月30日?
2001年6月—12月?
380万元?
5年?
20万元
乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，未使用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除，在所得税会计处理时属于时间性差异，所得税采用递延法核算。
乙公司适用的所得税税率为33%，按净利润15%提取盈余公积。
乙公司会计处理如下：
计算乙公司折旧政策变更累计影响数（单位：
万元）
年度?
原政策计提的折旧?
政策变更后应提折旧?
所得税前差异?
所得税影响?
累计影响数
2001?
36?
72?
36?
11.88?
24.12
（注：
机床每月应计提折旧额=（380-20）
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