第三讲 非会计报表信息的利用与分析串讲.docx
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第三讲非会计报表信息的利用与分析串讲
第三讲非会计报表信息的利用与分析串讲
一、审计报告分析
1.审计报告是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见或无法发表意见的书面文件。
2.审计报告的作用：
一般认为，注册会计师签发的审计报告，具有鉴证作用和证明作用。
3.审计报告的基本类型：
审计报告按其意见类型可以分为标准审计报告和非标准审计报告。
标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见审计报告，不附加任何说明段、强调事项段等。
审计报告的意见类型：
无保留意见
保留意见
否定意见
无法表示意见
出具条件
如果认为报表同时符合：
（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
（合法、公允）；
（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时：
（1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。
（2）因审计范围受限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽然影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
审计不独立
专业术语
应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语
在意见段中使用使用“除……的影响外”等术语。
如果因审计范围受限，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
应当在意见段中使用使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事件的重大影响”等术语。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师会删除会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
说明段
在下列两种情况下可在意见段后增加强调事项段：
1.对持续经营能力产生重大疑虑；2.重大不确定事项。
强调事项应当同时符合下列条件：
（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；
（2）不影响注册会计师发表的审计意见。
应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度（新：
责任段之后、审计意见段之前）
4.审计报告对财务分析的影响表现在：
（1）无保留意见的审计报告对财务分析的影响：
财务分析可依据此会计报表，并结合其分析目的进行财务分析。
但在阅读审计报告时应注意，无保留意见的审计报告并不意味着企业的会计处理是和会计准则的要求完全一致的。
对于附有强调段的无保留意见的审计报告，应特别关注其强调段所提及的问题。
（2）保留意见的审计报告对财务分析的影响：
对附有保留意见审计报告的财务报表，其可信度有所降低。
报表使用者应仔细阅读审计报告，分析出具体保留意见的原因，然后分析财务报表的内容。
（3）否定意见的审计报告对财务分析的影响：
附有否定意见审计报告的财务报表，其可信度大大降低。
这类财务报表已失去其价值，无法被接受。
（4）无法表示意见的审计报告对财务分析的影响：
尽管这类审计报告很少，但其可读性最差，很难用它来帮助报表使用者进行财务分析。
二、资产负债表日后事项分析
1.资产负债表日事项的含义：
资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利影响的事项。
其中：
（1）资产负债表日是分年度资产负债表日和中期资产负债表日，按我国《会计法》规定，年度资产负债表日指每年的12月31日，中期资产负债表日是指会计中期期末（3月31日、6月30日，9月30日）。
财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告的日期。
（2）资产负债表日后事项不是在该期间内发生的全部事项，而是对企业的财务状况和经营成果具有一定影响（即包括有利影响又包括不利影响）的事项。
【单选】甲上市公司2007年度的财务报告于2008年2月15日编制完成，注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告的日期为2008年4月18日，董事会批准财务报告对外公布的日期为2008年4月22日，财务报告实际对外公布的日期为2008年4月25日，股东大会召开日期为2008年5月6日。
资产负债表日后事项涵盖的期间为（）答案：
2008年1月1日至2008年4月22日
2.资产负债表日后事项的种类――分为调整事项和非调整事项
（1）调整事项：
调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
（如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切的结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。
调整事项能对资产负债表日的存在情况提供追加的证据，并会影响编制财务报表过程中的内在估计，使得依据资产负债表日存在的状况编制的会计报表已不再具有有用性，而应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。
）
【单选】自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的下列事项中，属于调整事项的是（ ）。
A.发行股票和债券B.外汇汇率发生重大变化C.已证实的资产发生了减值D.债务人因资产负债表日后发生的自然灾害而无法偿还到期债务
答案：
C常见的调整事项包括四类：
①已证实的资产发生了减值或原先确认的减值金额需要调整；②资产负债表日后诉讼案件结案，如已确定获得或支付的赔偿；③进一步确定的资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入，如销售退回（购销）；④资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。
（2）非调整事项：
非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事项。
（非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。
对于财务报告的使用者而言，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要。
其中重要的非调整事项需要披露。
）
【多选】企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括（）
A.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺B.资产负债表日后资本公积转增资本；C.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司D.资产负债表日后发生巨额亏损E.资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错
答案：
ABCD常见的非调整事项包括：
（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；
（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；（5）资产负债表日后资本公积转增资本；（6）资产负债表日后发生巨额亏损；（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
3.资产负债表日后事项的处理原则
（1）调整事项的处理：
根据企业会计准则的要求，资产负债表日后发生的调整事项，应当视同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作出相应的调整，具体应该分别以下情况处理：
（参见中级财务会计有关章节）
第一，涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。
①调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，计入“以及年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，计入“以前年度损益调整”科目的借方。
②根据以前年度损益调整增加的所得税费用，应：
借：
以前年度损益调整
贷：
应交税费——应交所得税
根据以前年度损益调整减少的所得税费用
借：
应交税费——应交所得税
贷：
以前年度损益调整
③调整完成后，将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。
“以前年度损益调整”有贷方余额：
借：
以前年度损益调整
贷：
利润分配－未分配利润
“以前年度损益调整”有借方余额：
借：
利润分配－未分配利润
贷：
以前年度损益调整
第二，涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
第三，不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。
第四，通过上述财务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字。
包括：
资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字
（2）非调整事项的处理：
企业应当在会计报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，以其财务状况和经营成果的影响。
无法作出估计的，应当说明原因。
4.对资产负债表日后事项的财务分析
（1）调整事项的财务分析：
在调整后的基础上，财务分析人员对于财务报表运用财务比率以及财务的综合评价体系、杜邦分析体系等工具，分析其盈利能力、偿债能力、营运能力、发展能力等，从而可以分析出包含资产负债表日后调整事项在内的上年度企业的财务状况、经营成果。
（2）非调整事项的财务分析：
财务分析人员要根据披露的情况对其进行逐一分析。
例如资产负债表日后发行股票和债券：
股票和债券的发行会明显地影响企业的资本结构，使企业的偿债能力发生变化，同时由于净利润在短期内不变，因此每股收益会发生变化，企业的市场价值也会发生变化。
又如资产负债表日后巨额投资：
对一个企业的巨额投资，会使得企业的投资报酬率和风险都可能增大，运用会计报酬率或内部收益率（IRR）及净现值的风险贴现调整法或肯定当量法，便可对报酬率和风险作一个粗略的分析。
再如资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失：
自然灾害导致了资产流失，会使得企业的盈利能力、偿债能力、营运能力都下降。
又再如资产负债表日后外汇汇率发生重大变化：
外汇汇率发生较大变动，可能会给企业带来外汇折算收益和折算损失，这还要取决于企业的外汇使用情况。
三、关联方交易分析
1.关联方关系的认定：
关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。
关联方关系存在的主要形式：
（1）该企业的母公司
（2）该企业的子公司（3）对该企业实施共同控制的投资方（4）对该企业施加重大影响的投资方（5）该企业的合营企业（6）该企业的联营企业（7）该企业的主要投资者及与其关系密切的家庭成员（8）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员（9）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业
下列各方不视为关联方，包括：
（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、共同事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间
（2）与该企业共同控制合营企业的合营者之间（3）仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业
2.关联方交易及其披露
关联方交易的含义：
关联方交易是指存在关联方关系的情况下，关联方之间发生的交易。
关联方交易的主要类型：
（1）购买或销售商品；
（2）购买或销售除商品以外的其他资产；（3）提供或接受劳务；（4）担保；（5）提供资金（贷款或股权融资）；（6）租赁；（7）代理；（8）研究与开发项目的转移；（9）许可协议；（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；（11）关键管理人员薪酬。
【多选】下列事项属于关联方交易的是（）
A.企业向其关键管理人员支付薪酬 B.母公司为子公司提供债务担保 C.企业向其主要供应商采购商品 D.企业向其子公司销售商品 E.母公司代表子公司进行债务结算 答案：
ABDE
关联方交易的披露原则和内容：
（1）企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。
（2）企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
（关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等。
交易类型通常包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等。
交易要素至少应当包括：
交易的金额或相应的比例；未结算项目的金额或相应比例、关联方之间签订的交易协议或合同条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。
）（3）对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露。
【判断说明题】企业与母公司本年未发生交易，则该企业的会计报表附注中不需要披露母公司的相关信息（） 答案：
×
【多选】某企业与其关联方发生了关联方交易，则该企业应当在会计报表附注中披露（）等
A.关联方关系的性质 B.交易类型 C.交易金额 D.未结算项目的金额 E.在合并报表中抵消的交易 答案：
ABCD
3.关联方关系及交易对企业财务的影响分析
（1）关联方关系及交易的财务影响：
通过操纵关联方之间的交易价格，可以粉饰会计报表；通过交易影响关联一方或多方财务状况和经营成果。
（2）关联方关系及交易的分析方法：
在分析关联方交易时，关键是了解关联方之间资源或义务的转移价格、关联方交易的要素。
据此分析该关联交易对企业财务的具体影响，并对不合理的关联交易造成的利润的虚增或减少给予调整。
以下是对三种关联交易财务影响分析举例：
【例】分析关联方商品、劳务及其他资产的交易比例及定价策略。
首先应关注该项关联方交易金额占该类商品或劳务交易总额的比重。
如果不超过10%（即非重大交易），一般不会影响企业的财务状况和经营成果，则不必对其利润进行调整；对于重大的关联交易（达到该类交易的10%以上），应特别注意其交易的定价策略，看其与公允价格相比是否公允，是否包括没有金额或只有象征性金额的交易。
若有类似交易，则可以怀疑关联方交易的不公正性及其会计报表信息的不可靠性，由此，投资者的投资风险也会相应增大。
国际会计准则中提供了对关联方交易价格的确定方法有可控不可比价格法、转售价格法、成本加利润价格法；我们可以根据这些方法来对交易进行适当的调整，以消除由于交易中价格的非公允性所造成的会计信息失真。
【例】关联方之间的借款、担保和抵押。
因为关联方之间的担保和抵押的存在，会大大增加其中一方的或有负债，同时也会导致关联方之间资金的过多占用，使上市公司资金周转不畅，因此必须要了解关联方之间的借款、担保和抵押。
在进行财务分析时，要着重分析被担保企业的偿债能力、资产负债比、流动比率及速动比率，以考虑对这一借款的担保和抵押给公司带来的或有负债的影响程度。
【例】关联方之间租赁、许可协议。
应重点考察从该类交易活动中取得的收入支出占本类业务收入支出比例。
若交易比例较大且为非公允价格，则认为该交易有明显的操纵行为，因此要结合适当的公允价格来调整利润。
四、会计政策、会计估计变更与前期差错更正分析
1.会计政策变更
（1）会计政策的含义：
指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
其中：
原则是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计准则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
企业应当在会计报表附注中披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。
（2）企业应当披露的重要会计政策：
发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。
例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。
长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。
例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。
例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是采用公允价值模式。
固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。
例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。
生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。
例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是应该计入当期损益。
无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。
例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。
非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。
例如，非货币是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。
收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。
例如，企业确认收入时同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、收入的金额能够可靠地计量、相关经济利益很可能流入企业等条件。
合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。
例如，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。
借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化还是采用费用化。
合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。
例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则：
合并范围的确定原则等。
（3）会计政策变更的含义：
指企业对相同的交易成本由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，这也意味着在不同的会计期间执行不同的会计政策。
企业可以变更会计政策的情形：
第一，法律、行政法规或者国家统一的会计政策等要求变更。
第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
特别注意：
以下两种情形不属于会计政策变更：
第一，本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
例如，企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。
由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。
第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
例如，企业以前没有建造合同业务，当年签订一项建造合同为另一企业建造三栋厂房，对该项建造合同采用完工百分比法确认收入，不是会计政策变更。
【单选】企业发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（）
A.2007年企业将原来以后进先出法核算发出存货成本改为移动加权平均法 B.企业以前没有建造合同业务，当年签订一项建造合同，对该项建造合同采用完工百分比法确认收入 C.企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。
D.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长至10年 答案：
A
（4）会计政策变更的会计处理方法有两种：
即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形：
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
*会计政策变更的会计处理方法的选择应遵循以下3原则：
a.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，如果国家发布了相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；如果国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
b.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整进行会计处理。
c.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各项累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
（5）会计政策变更在会计报表附注中的披露内容：
会计政策变更的性质、内容和原因；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
【多选】关于未来适用法以下正确的表述有（）
A.将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项的方法 B.在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法C.调整会计估计变更当期期初留存收益D.对变更年度资产负债表年初余额进行调整E.对变更年度利润表上金额进行调整 答案：
AB
2.会计估计变更
（1）会计估计含义：
指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
会计估计的类型：
存货可变现净值；固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法；生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生物性资产的折旧方法；使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值；探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法；合同完工进度；预计负债初始计量的最佳估计数； 采用公允价值模式下的投资性房地产、权益工具、金融资产、非公允价值下企业合并成本的公允价值的确定等等。
（2）会计估计变更的情形包括：
第一，企业进行会计估计赖以进行估计的基础发生了变化；例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。
第二，企业取得了新的信息、积累了更多的经验，对原有的会计估计进行修订使其能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。
（3）会计估计变更的处理应当采用未来适用法处理，具体处理方法为：
会计估计变更仅影响变更当期，其影响数应当在变更当期予以确认；即影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（4）会计估计变更在财务报表附注中的披露内容：
会计估计变更的内容、变更日期和变更原因；会计估计变更当期和未来期间的影响数，包括会计估计变更对当前和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额；会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
【多选】下列事项属于会计估计变更的有（）
A.发出存货的计价方法由先进先出法改为移动平均法 B.固定资产折旧年限由20年改为15年 C.无形资产摊销年限由10年改为6年 D.应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备改为按15%比例计提坏账准备 E.固定资产折旧方法由年限平均法变更为加速折旧法 答案：
BCDE
3.前期差错更正
（1）前期差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
两种信息包括：
编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘
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