中级会计实务讲义95讲第92讲特殊交易在合并财务报表中的会计处理1.docx
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中级会计实务讲义95讲第92讲特殊交易在合并财务报表中的会计处理1
第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理
【考点】特殊交易在合并财务报表中的会计处理（★★）
3单a题■多选題■绘台题
（一）追加投资的会计处理
1.母公司购买子公司少数股东股权
【总原则】权益性交易：
商誉不变
子裁司可辨认净窃产聲允-lono（万元）
900^万元》
商誓
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购买n
购买少数瞼权n
购买少数股权日编制的抵销分录:
借：
按购买日公允价值持续计算的子公司所有者权益
1200
商誉
200
贷：
长期股权投资
（900+200X70%+130-10）1160
少数股东权益
（1200X20%）240
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的
长期股权
投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额
之间的差额,
应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整
留存收益。
【例题】
2X12年12月26日，甲公司以7000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同
一控制下的企业合并。
实用文档用心整理
2X12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为
9000万元。
【答案】
（1）个别财务报表
借：
长期股权投资
7000
贷：
银行存款
7000
（2）合并财务报表
借：
购买日A公司所有者权益公允价值
9000
商誉
1600
贷：
长期股权投资
7000
少数股东权益
（9000X40%）3600
【例题】
2X13年12月23日，甲公司又以公允价值为2000万元、原账面价值为1600万元的固定资产作为对价,
自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。
本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方
关系（不考虑所得税等影响）。
2X13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为
10000万元。
【答案】
（1）个别财务报表
甲公司作为对价的固定资产的公允价值（
2000万元）与账面价值（1600万元）的差异（400万元），应
计入甲公司利润表中的资产处置收益。
"a
”千里之行始于足下
借：
长期股权投资
2000
贷：
固定资产清理
1600
资产处置损益
400
（2）合并财务报表
合并财务报表中，A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的金额进行合并，无需按照再次购
买时公允价值进行重新计量。
甲公司按新增持股比例计算应享有自购买日公允价值开始持续计算的净资产份额为
1500万元（10000X
15%），与新增长期股权投资2000万元之间的差额为500万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关
项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的冲减归属于母公司的
盈余公积，盈余公积不足冲减的,冲减归属于母公司的未分配利润。
500
500
借：
资本公积
贷：
长期股权投资
借：
自购买日持续计算的
A公司所有者权益公允价值10000
商誉
1600
贷：
长期股权投资
（7000+1000X60%+2000-500）9100
少数股东权益
（10000X25%）2500
2.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
符合以卜一种或爭W俏况=
®这些交站址同时或者布考虏f彼此影响的情况下订立的：
2这些交舄整体才能达成一琐完整的商业結果；
3谯交期的笈生収决丁-我他至少一攻交易的发生：
41项交易爪独看是不经济的.但和瓦他交S—并考出足经济的■
（1）属于"一揽子交易”
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
【了解】比如10%780%，属于一揽子交易，对于初始投资10%部分，在个别报表中应作为长期股权投资
并采用成本法进行核算。
（2）不属于“一揽子交易”
包含两种情形:
a.公允价值计量7成本法
b.权益法7成本法
①个别财务报表（教材P59）
【总原则】维持原账面价值不变
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购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计
量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本
投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；确认的除净损益、其他综合收益
和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入处置当期投资收益。
的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额计入投资收益或留存收益，原计入其他综合
收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益。
②合并财务报表
【总原则】按公允价值先卖后买
与账面价值的差额计入当期投资收益。
价值
应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额。
接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下除
净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动，应当转为购买日所属当期损益。
【归纳总结】
追加投资
个别财务报表
合并财务报表
借：
长期股权投资（公允+新增）
贷：
交易性金融资产（账面）
投资收益（公允与账面差额）
其他权益工具投资（账面）
直接合并
盈余公积、利润分配
本法
（公允与账面差额）
银行存款（新增）
借：
其他综合收益
贷：
盈余公积、利润分配
借：
长期股权投资（账面+新增）借：
长期股权投资（公允与账面差额）
贷：
投资收益
权益法
—其他综合收益
贷：
投资收益
—其他资本公积
盈余公积、利润分配
贷：
长期股权投资一成本
—损益调整
借：
其他综合收益
借：
资本公积
不视同出售，其他综合收益、其他资本公积待处置
贷：
投资收益
银行存款（新增）
Jd*
L”千里之行始于足下
时按比例或全部结转
【例19-10】
2X17年1月1日,P公司以现金
8000万元取得S公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。
当日，S公司可辨认净资产公允价值为
3.6亿元。
2X19年1月1日，P公司另支付现金1.8亿元取得S公司
35%股权，并取得对S公司的控制权。
2X19年1月1日，P公司原持有的对S公司20%股权的公允价值为1
亿元，账面价值为9200万元（其中，与S公司权益法核算相关的累计净损益为300万元、累计其他综合收益
为900万元）；S公司可辨认净资产公允价值为4.4亿元（不考虑所得税等影响）。
（1）个别财务报表
2X19年1月1日:
借：
长期股权投资
18000
贷：
银行存款
18000
借：
长期股权投资
9200
贷：
长期股权投资一一投资成本
8000
损益调整
300
其他综合收益
900
（2）合并财务报表
2X19年1月1日:
P公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。
在购买日（
2X19年1
月1日），该项股权投资的公允价值为1亿元，与其账面价值（9200万元）之间的差额（800万元）应计入
合并当期投资收益。
借：
长期股权投资
800
贷：
投资收益
800
同时，将原计入其他综合收益的900万元转入合并当期投资收益。
借：
其他综合收益
900
贷：
投资收益
900
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定,
P公司购买S公司股权并取得控制权的
合并对价应为2.8亿元（原持有股权于购买日的公允价值1亿元+合并日新支付的对价1.8亿元）。
由于P公司享有S公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为
2.42亿元（4.4X55%），因此，购买
日形成的商誉为0.38亿元（2.8-2.42）。
借：
购买日S公司所有者权益公允价值
44000
3800
28000
商誉
贷：
长期股权投资
少数股东权益
（44000X45%）19800
【例题•单选题】（2016年）
以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，购买日之前持有的被购买方的原股权在购买日的公
）。
允价值与其账面价值的差额，企业应在合并财务报表中确认为（
A.商誉
B.资本公积
C.投资收益
D.管理费用
【答案】C
【解析】以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益。
【例题】（公允价值7成本法）
2X11年1月1日，甲公司以每股3元的价格购入A上市公司股票500万股，并由此持有A公司5%股权。
投资前甲公司与A公司不存在关联方关系。
甲公司将对A公司的该项投资指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。
2X13年1月1日，甲公司以现金2.2亿元为对价，向A公司大股东收购A公司55%的股权，从
而取得对A公司的控制权；A公司当日股价为每股4元，A公司可辨认净资产的公允价值为3亿元。
甲公司购
买A公司5%股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”（不考虑所得税等影响）。
（1）个别财务报表
24000
2X13年1月1日:
借：
长期股权投资
公允价值变动
[（4-3）X500]500
银行存款
22000
借：
其他综合收益
500
贷：
盈余公积
（500X10%）50
利润分配一一未分配利润
450
（2）合并财务报表
2X13年1月1日:
合并成本=24000（万元）
商誉=24000-30000X60%=6000
（万元）
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