讲义第16章 债务重组.docx

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讲义第16章债务重组

第十五章　债务重组

　　近年考情分析：

　　本章近年主要与主观题的其他考点结合命题：

2011年0分；2010年2分；2009年0分。

　　重点难点归纳：

　　债务重组的定义和方式；以资产清偿债务的核算；债务转为资本的核算；修改其他债务条件的核算；几种方式组合的债务重组。

　　主要内容讲解：

第一节　债务重组的定义和重组方式

　　一、债务重组的概念

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　二、债务重组的方式

　　债务重组主要有以下几种方式：

（一）以资产清偿债务

　　1.以现金资产偿债

　　2.以非现金资产偿债

　　注意：

债务人用于偿债的现金资产金额或非现金资产公允价值一定低于债务的账面价值。

（二）将债务转为资本

　　1.从债务人角度，将债务转为资本

　　2.从债权人来看，将应收债权转为股权

　　注意：

可转换公司债券转为资本不属于债务重组

　　（三）修改其他债务条件：

减少本金、免除利息、降低利率、延长期限

　　（四）以上三种方式的组合

　　【例题1·单项选择题】下列各项中，不属于债务重组的是（　）。

　　A.银行免除某困难企业积欠贷款的利息，银行只收回本金

　　B.企业A同意企业B推迟偿还货款的期限，并减少B企业偿还货款的金额

　　C.债务人以非现金资产清偿债务，同时又与债权人签订了资产回购的协议

　　D.银行同意降低某困难企业的贷款利率

[答疑编号3933150101]

　　『正确答案』C

　　『答案解析』选项C，债权人并未作出让步，不属于债务重组。

　　【例题2·多项选择题】下列各项中，属于债务重组中修改其他债务条件方式的有（　）。

　　A.债务转为资本

　　B.降低利率

　　C.减少债务本金

　　D.免去应付未付的利息

　　E.延长债务偿还期限并减少债务本金

[答疑编号3933150102]

　　『正确答案』BCDE

　　『答案解析』选项A，属于将债务转为资本的重组方式。

第二节　债务重组的会计处理

　　一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

债务人的会计处理

债权人的会计处理

借：

应付账款（账面余额）

　　贷：

银行存款

　　　　营业外收入－债务重组利得

借：

银行存款

　　坏账准备

　　营业外支出－债务重组损失（借方差额）

　　贷：

应收账款

　　　　资产减值损失（贷方差额）

　　1.债务人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

　　2.债权人的会计处理

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

　　【例题1·单项选择题】甲公司应收乙公司货款800万元。

经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。

甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。

在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（　）。

　　A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元

　　B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元

　　C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元

　　D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元

[答疑编号3933150103]

　　『正确答案』D

　　『答案解析』甲公司的债务重组损失＝（800－100）－600＝100（万元），乙公司的债务重组利得＝800－600＝200（万元），选项D正确。

（二）以非现金资产清偿债务

资　产

债务人的会计处理

债权人的会计处理

固定/无形资产

固定资产结转“固定资产清理”的处理略。

借：

应付账款（账面余额）

　　营业外支出（资产账面价值大于公允价值的差额）

　　累计摊销（无形资产）

　　贷：

固定资产清理/无形资产

　　　　营业外收入－债务重组利得（倒挤）

　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）

　　　　营业外收入（资产账面价值小于公允价值的差额）

借：

固定资产/无形资产（公允价值）

　　应交税费－应交增值税（进项税额）

　　坏账准备

　　营业外支出－债务重组损失（借方差额）

　　贷：

应收账款

　　　　资产减值损失（贷方差额）

存　货

借：

应付账款（账面余额）

　　贷：

主营（其他）业务收入（存货公允价值）

　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）

　　　　营业外收入－债务重组利得

借：

主营（其他）业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：

库存商品等

借：

库存商品等（公允价值）

　　应交税费－应交增值税（进项税额）

　　坏账准备

　　营业外支出－债务重组损失（借方差额）

　　贷：

应收账款

　　　　资产减值损失（贷方差额）

股票等金融资产

借：

应付账款（账面余额）

　　投资收益（资产账面价值大于公允价值的差额）

　　贷：

交易性金融资产等（账面价值）

　　　　投资收益（资产账面价值小于公允价值的差额）

　　　　营业外收入－债务重组利得（倒挤）

借：

交易性金融资产等（公允价值）坏账准备

　　营业外支出－债务重组损失（借方差额）

　　贷：

应收账款

　　　　资产减值损失（贷方差额）

　　1.债务人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（视不同资产而定具体科目）。

　　非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，即按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。

（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。

　　2.债权人的会计处理

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　【例题2·计算分析题】教材P271【例15－1】

　　甲公司欠乙公司购货款350000元。

由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。

20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。

该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。

[答疑编号3933150104]

　　『正确答案』

（1）甲公司的账务处理：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　350000

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　200000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　34000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　116000

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　120000

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　120000

（2）乙公司的账务处理：

　　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　200000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　34000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　50000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　　　　66000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　350000

　　【例题3·计算分析题】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。

由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。

20×6年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。

该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。

　　甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20000元。

抵债设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。

假定不考虑该项债务重组相关的税费。

[答疑编号3933150105]

　　『正确答案』

（1）乙公司的账务处理：

　　将固定资产净值转入固定资产清理：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　300000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　50000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　350000

　　确认债务重组利得：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　400000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　360000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　40000

　　确认固定资产处置利得：

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　60000

　　　　贷：

营业外收入——处置非流动资产利得　60000

（2）甲公司的账务处理：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　360000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　20000

　　　　营业外支出——债务重组损失　　　20000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　400000

　　【例题4·多项选择题】在债务重组时，债务人对以非现金资产偿债过程中发生的运杂费、保险费等相关费用，可能会计入（　）。

　　A.销售费用

　　B.主营业务成本

　　C.营业外支出

　　D.营业外收入

　　E.其他业务成本

[答疑编号3933150106]

　　『正确答案』ACDE

　　『答案解析』债务人在债务重组过程中为用于偿债的非现金资产支付的运杂费、保险费等相关费用，根据非现金资产的性质计入不同的科目。

若非现金资产为存货，发生的运杂费等计入“销售费用”；若为固定资产或无形资产，则计入抵减资产处置损益“营业外收入”或“营业外支出”。

选项E，如果债务人以投资性房地产偿还债务，则相关的评估、咨询等费用应计入其他业务成本。

　　【例题5·单项选择题】甲公司应付乙公司账款80万元，甲公司与乙公司达成债务重组协议，甲公司以一台设备抵偿债务（不考虑与设备相关的增值税）。

设备账面原价为100万元，已提折旧22万元，其公允价值为75万元。

甲公司该项债务重组利得为（　）。

　　A.53万元

　　B.5万元

　　C.2万元

　　D.25万元

[答疑编号3933150107]

　　『正确答案』B

　　『答案解析』甲公司债务重组利得＝80—75＝5（万元）。

　　【例题6·单项选择题】债务人以长期股权投资抵偿债务，债务人应将转出的长期股权投资公允价值和账面价值的差额计入（　）。

　　A.资本公积

　　B.营业外收入

　　C.营业外支出

　　D.投资收益

[答疑编号3933150108]

　　『正确答案』D

　　『答案解析』债务人以长期股权投资抵偿债务，相当于处置该长期股权投资，债务人应将转出的长期股权投资公允价值和账面价值的差额计入投资收益核算。

　　二、债务转为资本

（一）债务人的会计处理

　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

　　以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

（二）债权人的会计处理

　　债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

　　【例题7·计算分析题】20×7年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。

经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。

甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。

股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。

[答疑编号3933150109]

　　『正确答案』

（1）乙公司的账务处理：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　60000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　20000

　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　30000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　10000

（2）甲公司的账务处理：

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　50000

　　　　营业外支出——债务重组损失　8000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　2000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　60000

　　【例题8·多项选择题】2010年2月1日，甲公司因无力偿还乙公司的1200万元货款，双方协议进行债务重组。

按债务重组协议规定，甲公司用普通股偿还债务。

假设普通股每股面值1元，甲公司用500万股抵偿该项债务（不考虑相关税费）,股权的公允价值为900万元。

乙公司对应收账款计提了120万元的坏账准备。

甲公司于当年5月10日办妥了增资批准手续，换发了新的营业执照。

对于此项债务重组，下列表述中正确的有（　）。

　　A.债务重组日为2010年2月1日

　　B.甲公司计入股本的金额为500万元

　　C.甲公司计入资本公积——股本溢价的金额为400万元

　　D.甲公司计入营业外收入的金额为300万元

　　E.乙公司长期股权投资的入账价值为1080万元

[答疑编号3933150110]

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』债务重组日应该是履行重组义务的日期，2月1日仅是达成重组协议，具体履行重组义务是在5月10日，所以A选项不正确；乙公司长期股权投资的入账价值应为其公允价值900万元，所以选项E不正确。

　　三、修改其他债务条件

债务人的会计处理

债权人的会计处理

借：

应付账款

　　贷：

应付账款－债务重组

　　　　预计负债（附或有条件）

　　　　营业外收入－债务重组利得

或有应付金额没有发生时，

借：

预计负债

　　贷：

营业外收入－债务重组利得

借：

应收账款－债务重组

　　坏账准备

　　营业外支出－债务重组损失（借方差额）

　　贷：

应收账款

　　　　资产减值损失（贷方差额）

或有应收金额实际收到时，

借：

银行存款

　　贷：

财务费用/营业外收入/利息收入等

（一）债务人的会计处理

　　1.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

　　注意：

如果修改债务条件后，题目指出重组后的债务利率与实际利率一致，那么重组债务的公允价值与题目给出的修改债务条件后的账面价值是一致的。

　　2.修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

　　上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

（二）债权人的会计处理

　　1.债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　2.修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值（遵循的是谨慎性要求）。

　　上述或有应收金额实际发生时，计入当期损益。

　　【例题9·计算分析题】教材P273【例15－2】

　　甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4%。

由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。

经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。

甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。

该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。

甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。

甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。

[答疑编号3933150201]

　　『正确答案』

（1）乙公司的账务处理：

　　债务重组时的会计分录：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　65400

　　　　贷：

应付账款——债务重组　　　　　50000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　15400

　　债务未来现金流量的现值＝1000/（1＋2%）＋（50000＋1000）/（1＋2%）2＝50000（元）

　　20×8年12月31日支付利息：

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

银行存款　　　　　1000（50000×2%）

　　20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：

　　借：

应付账款——债务重组　　　　50000

　　　　财务费用　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　51000

（2）甲公司的账务处理：

　　债务重组日的会计分录：

　　借：

应收账款——债务重组　　　　50000

　　　　营业外支出——债务重组损失　10400

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　5000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　65400

　　20×8年12月31日收到利息：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　1000

　　　　贷：

财务费用　　　　1000（50000×2%）

　　20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　51000

　　　　贷：

财务费用　　　　　　　　　1000

　　　　　　应收账款――债务重组　　　50000

　　四、以上三种方式组合方式的债务重组

（一）债务人的会计处理

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

（二）债权人的会计处理

　　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

　　【例题10·单项选择题】甲公司应收乙公司账款1400万元已逾期，甲公司为该笔应收账款计提了20万元坏账准备,经协商决定进行债务重组。

债务重组内容是:

①乙公司以银行存款偿付甲公司账款200万元；②乙公司以一项固定资产和一项长期股权投资偿付所欠账款的余额。

乙公司该项固定资产的账面价值为500万元，公允价值为600万元；长期股权投资的账面价值为550万元，公允价值为500万元。

假定不考虑相关税费。

　　要求：

根据上述资料，回答下列1－3小题。

　　1.甲公司的债务重组损失为（　）。

　　A.180万元

　　B.100万元

　　C.30万元

　　D.80万元

[答疑编号3933150202]

　　『正确答案』D

　　『答案解析』甲公司债务重组损失＝1400－20－200－600－500＝80（万元）

　　2.乙公司的债务重组收益为（　）。

　　A.50万元

　　B.80万元

　　C.100万元

　　D.150万元

[答疑编号3933150203]

　　『正确答案』C

　　『答案解析』乙公司债务重组收益＝1400－200－600－500＝100（万元）

　　3.关于此项债务重组，下列会计处理中正确的是（　）。

　　A.甲公司债务重组后确认的资产价值总额为1100万元

　　B.乙公司确认的营业外收入为200万元

　　C.乙公司确认的资产转让收益为100万元

　　D.乙公司确认的投资收益为50万元

[答疑编号3933150204]

　　『正确答案』B

　　『答案解析』乙公司确认的营业外收入＝债务重组收益100万元＋固定资产转让收益100万元＝200（万元）；乙公司确认的资产转让收益＝固定资产转让收益100万元－长期股权投资转让损失50万元＝50（万元）。