企业合并与合并财务报表.docx

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企业合并与合并财务报表

企业合并与合并财务报表

本章涉及的会计准则：

企业合并、合并财务报表

本章相关的基础知识：

长期股权投资的确认和计量、递延所得税。

1、相关基础知识

1、长期股权投资的确认和计量（会计准则NO.2）

范围

确认标准

初始计量

后续计量

1.对子公司的投资

控制，又称控股合并。

持股>50%

按照合并准则注

成本法

2.合营企业的投资

共同控制，协议约定

公允价值

权益法

3.联营企业投资

重大影响，持股≥20%

公允价值

权益法

4.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资

持股<20%

公允价值

成本法

注：

合并准则计量标准：

同一控制的企业合并，初始计量按照账面价值；

非同一控制的企业合并，初始计量按照公允价值。

2、递延所得税

（1）暂时性差异：

资产或负债的账面价值与计税基础的差异。

账面价值：

资产、负债期末报表上的金额，根据会计准则计量的结果。

计税基础：

资产、负债按照税法计量的结果。

（2）资产的计税基础

资产的计税基础=未来可以税前扣除的金额

一般资产的计税基础=取得时的历史成本

长期资产的计税基础=取得时的历史成本-按照税法计提的累计折旧（摊销）

（3）资产的暂时差异

期末按照公允价值计量的资产：

交易性金融资产/可供出售的金融资产

期末公允价值>历史成本，产生应纳税差异，反之，为可抵扣差异。

计提减值准备后的资产：

账面价值=历史成本-减值准备，产生可抵扣差异。

例如，库存商品成本50万元，跌价准备5万元。

期末账面价值=50-5=45万元计税基础=50万元可抵扣差异=5万元

固定资产：

账面价值=历史成本-会计的累计折旧-减值准备

计税基础=历史成本-税法的累计折旧

例如，2011年12月以2000万元购买固定资产，预计使用年限10年，净残值率5%。

会计采用双倍余额递减法计提折旧。

假定税法按照直线法计提折旧。

2012年，该资产可收回金额为1400万元。

2012年末，账面净值=2000-2000×2/10=1600万元可收回金额=1400万元应计提减值准备1600-1400=200万元，账面价值=1600-200=1400万元

无形资产：

账面价值=历史成本-会计的累计摊销-减值准备

（4）负债的计税基础

负债的计税基础=负债账面价值-未来可以税前抵扣的金额=未来不能抵扣的金额

（5）负债的暂时性差异

定义：

负债的账面价值-负债的计税基础

=负债的账面价值-（负债账面价值-未来可以税前抵扣的金额）

=未来税前可以抵扣的金额

分类：

未来可抵扣金额＞0可抵扣差异（一般负债项目）

未来可抵扣金额＜0为应纳税差异（交易性金融负债有关的）

负债产生差异的项目（影响损益的负债）

a.预收账款

收到款项，不符合会计准则确认收入的条件，按照税法应计入当期的应纳税所得。

负债的账面价值=预收账款计税基础=0产生可抵扣差异。

b.应付职工薪酬—辞退福利

会计确认在先，税法准予以后实际支出时扣除，故，产生可抵扣差异。

c.预计负债

会计根据谨慎性原则预计负债，税法规定实际发生损失才准予扣除，故，产生可抵扣差异。

（6）递延所得税

递延所得税资产=可抵扣差异×25%递延所得税负债=应纳税差异×25%

所得税费用=应交税费-本期递延所得税资产的增加+本期递延所得税负债的增加

二、企业合并（企业会计准则No.20《企业合并》）

（一）有关概念

1、企业合并（No.6企业并购）P401

企业并购，从并购后法律主体变化看有三种形式：

吸收、新设、控股。

会计角度：

并购后报告主体是否发生变化？

被并购对象是否能产生新的现金流量？

吸收合并：

合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=A报告主体只有A；

新设合并：

合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=C报告主体只有A；

控股合并：

合并前报告主体分别是A和B，合并后A对B的持股>50%，从合并报表角度看，报告主体发生了变化。

【例1】甲公司以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。

C公司是新成立的公司，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。

问题：

分析甲公司收购C公司90%有表决权股份是否形成企业合并。

【解析】C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能力，故，不构成业务，该交易不属于企业合并处理。

【例2】甲公司持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变为其全资子公司。

【解析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并没有导致所有权的变化，不形成企业合并，属于母公司购入子公司少数股权。

【例3】甲公司与乙公司共同出资设立A合营企业，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。

问题：

该业务是否属于企业合并。

【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的控制方，因此，不属于企业合并。

2、企业合并的会计分类（P401）

（1）同一控制下的合并：

特征----集团内部的合并，集团的净资产不变。

【注意】同受国家控制的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家控制而作为“同一控制下的合并”。

（2）非同一控制下的企业合并：

特征----是集团的扩张，增加了集团的净资产。

3、合并中有关费用的处理（同一控制和非同一控制合并处理原则相同）P406

合并直接费用：

直接计入损益“管理费用”科目。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金：

计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，即，计入“应付债券--利息调整”，分期摊销。

企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用：

抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

（二）同一控制下企业合并的会计处理

1、合并方与合并日

支付合并对价，并取得参与合并的其他企业控制权的一方为合并方。

合并方实际取得对被合并方控制权的时间。

2、确认

（1）吸收合并：

确认被合并方原已经确认的资产、负债。

不确认新的资产、负债。

（2）控股合并：

确认为对被合并方的“长期股权投资”。

3、计量基础：

合并方取得的净资产和付出的代价均按照“账面价值”计量。

4、会计处理

（1）吸收合并：

合并后，被合并方消失。

借：

被合并方全部资产（原账面价值）

贷：

被合并方全部债务（原账面价值）

银行存款（支付的合并对价）

或，固定资产清理、股本等

借贷方的差额计入“资本公积----股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。

【例8-2】P404

控股合并

A.合并方确认：

长期股权投资

B.长期股权投资的计量（无论一次交易还是多次交易实现的控制）

长期股权投资成本=合并日被合并方净资产账面价值×持股%

C.一次交易实现的控股合并

借：

长期股权投资（被合并方净资产账面价值×持股%）

贷：

银行存款

或，固定资产清理、股本等

借贷方的差额计入“资本公积—资本或股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。

【例8-1】P403

***多次交易实现的合并：

通过追加投资取得控制权。

原投资账面价值不变；

新追加投资按照公允价值入账，借：

长期股权投资

贷：

银行存款等

合并日被合并方净资产账面价值×持股%-（原投资账面价值+追加投资公允价值）计入“资本公积---股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。

借：

长期股权投资

贷：

资本公积---股本溢价

或相反分录：

借：

资本公积---股本溢价

盈余公积

利润分配----未分配利润

贷：

长期股权投资

5、合并日合并财务报表的编制P403

假设：

视同子公司一直存在。

编制基础：

被合并方与合并方采用的会计政策、会计期间不同的，按照合并方的会计政策、会计期间，对被合并方有关资产、负债进行调整。

合并报表内容：

合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表（1.1---合并日）。

合并结转：

在合并资产负债表时：

对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方“资本公积--股本溢价”的金额为限，转入留存收益。

借：

资本公积（以合并方的“资本公积--资本溢价或股本溢价”为限）

贷：

盈余公积（合并方合并前的）

未分配利润（合并方合并前的）

（三）非同一控制下的企业合并

1、购买方：

合并中取得对一方或多方控制权的一方。

2、购买日：

获得被购买方控制权的时间。

P407

3、计量基础：

公允价值

合并成本=购买方放弃的资产、发行或承担的债务、发行权益性证券公允价值

【注意】以非现金资产（或股票）作为合并对价时视同销售，确认损益；以权益证券

4、确认

（1）吸收合并P408

购买方应将被购买方符合条件的资产、负债全部予以确认。

即，可能确认一些被购买方以前报表上没有的资产和负债。

P408“第一….”

企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值>0记作“商誉”；反之，记作“营业外收入”。

借：

被合并方各项资产（购买日公允价值）

商誉（合并成本＞被合并方净资产公允价值的部分）

贷：

被合并方各项负债（公允价值）

银行存款（以现金支付的合并成本）

股本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时权益证券的公允价值）

固定资产清理、营业外收入（非现金资产为对价的视同销售，确认损益）

营业外收入（合并成本＜被合并方净资产公允价值的部分）....负商誉

（2）控股合并：

确认长期股权投资

长期股权投成本=合并成本=放弃资产、发行权益证券的公允价值

商誉体现在合并报表上。

一次交易实现的企业合并

借：

长期股权投资（合并成本）

贷：

银行存款（以现金支付的合并成本）

股本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时权益证券的公允价值）

固定资产清理、营业外收入（非现金资产为对价的视同销售，确认损益）

通过多次交易分步实现的企业合并

个别财务报表：

长期股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值，即：

【注意】

原持有的投资，按照追加投资前得账面价值反映，不做任何处理，股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

5、合并财务报表P409

（1）编制基础：

会计政策会计期间一致；以公允价值为基础。

多次交易实现的企业合并，在合并资产负债表上，原持有的投资应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资收益”。

即：

借：

长期股权投资

贷：

投资收益（或相反）

购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积），与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

经过上述调整后，合并报表上：

长期股权投资成本=原股权于购买日的公允价值+购买日追加投资的公允价值。

（2）内容：

仅包括合并资产负债表。

【说明】企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。

教材P409

知识回顾：

1.企业合并类型:

控股合并，吸收合并

吸收合并：

取得的资产按原账面价值入账，放弃的资产

或发行的权益证券按账面价值计量（面值）。

2.账面价值的体现控股合并：

放弃的资产、发行的权益证券按账面价值计

量。

同一控制下:

按初始成本计量，借贷方差额

计入资本公积

3.控股合并长期股权投资确认计量非同一控制：

初始成本按付出代价的公允

价值计量，差额计入损益

4.投资性房地产的计量方式：

成本模式下，比照固定资产科目；

案例分析大全P165

案例3：

长江公司和大海公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%；所得税均采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率均为25%，合并前，长江公司和大海公司是不具有关联方关系的两个独立的公司。

有关企业合并资料如下：

（1）2011年12月20日，长江公司和大海公司与原股东黄河公司达成合并协议，由长江公司采用控股合并方式将大海公司合并，合并后长江公司取得大海公司60%的股份。

（2）2012年1月20长江公司以固定资产（动产）、投资性房地产（系2010年12月自营工程建造完工后直接对外出租的建筑物）、交易性金融资产和库存商品作为对价合并了大海公司，相关手续于当日办理完毕。

其有关资料如下：

单位：

万元

项目

账面价值

公允价值

固定资产

5000（原价8000，累计折旧2000，固定资产减值准备1000）

6000

投资性房地产

6000（成本5000，公允价值变动1000）

6980

可供出售金融资产

1080（成本1000，公允价值变动80）

1150

库存商品

800（未计提存货跌价准备）

1000（不含增值税）

合计

12880

15130

（3）发生的直接相关费用为150万元；投出固定资产成交增值税1020万元。

（4）2012年1月20日大海公司可辨认净资产的公允价值为27000万元（假定公允价值与账面价值相同），其所有者权益构成为：

实收资本20000万元，资本公积2000万元，盈余公积500万元，未分配利润4500万元。

①不考虑营业税等其他因素的影响；

②不考虑长江公司和大海公司的内部交易。

【分析提示】

（1）长江公司为购买方，购买日为2012年1月2日，长江公司的合并成本=15130+1000×17%+1020=16320（万元）。

（2）固定资产处置损益=6000-5000=1000（万元）（收益）；

投资性房地产处置损益=6980-6000=980（万元）；

可供出售金融资产处置损益=1150-1080+80=150（万元）。

（3）编制长江公司在购买日的会计分录

借：

固定资产清理5000

累汁折旧2000

固定资产减值准备1000

贷：

固定资产8000

借：

长期股权投资——大海公司16320

贷：

固定资产清理6000

其他业务收入6980

可供出售金融资产——成本1000

——公允价值变动80

主营业务收入1000

应交税费——应交增值税（销项税额）1190（170+1020）

投资收益70

借：

固定资产清理1000

贷：

营业外收入1000

借：

其他业务成本6000

贷：

投资性房地产——成本5000

——公允价值变动1000

借：

公允价值变动损益1000

贷：

其他业务成本1000

借：

资本公积——其他资本公积80

贷：

投资收益80

借：

主营业务成本800

贷：

库存商品800

借：

管理费用150

贷：

银行存款150

（4）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额=16320-27000×60%=120（万元）。

知识点：

基本要求：

1、掌握不同类型企业合并的判断

2、掌握各类企业合并的会计处理

3、掌握合并财务报表合并范围的判断

4、掌握合并财务报表编制中有关业务的合并处理

-------------------------------------------------------------------------

（四）企业合并中的特殊问题初次投资持股比例≤50%

1、非同一控制下通过多次交易分步实现的企业合并

追加投资持股比例≥50%

关于初始投资成本的确认：

初次追加

06年准则：

初始成本=原投资最初成本+追加投资新成本

新准则：

初始成本=原投资在购买日的账面价值+追加投资新成本

（1）长期股权投资的计量

①母公司（个别财务报表）长期股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值

【注意】上述原则的意义在于，对于原持有的投资不做任何处理。

股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。

②在合并资产负债表上，长期股权投资成本=原投资公允价值+新投资公允价值

原持有的投资按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资收益”。

即：

借：

长期股权投资

贷：

投资收益（或相反）

购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（指原投资采用

权益法核算确认的资本公积），与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

补充：

原投资持股比例小于20%时，用成本法核算，进行后续计量；原投资持股比例大于20%小于50%时，用权法核算，进行后续计量。

（2）合并商誉P412

合并商誉=原投资最初投资时的商誉+追加投资部分的商誉

或，合并商誉=长期股权投资在购买日的初始成本-购买日净资产公允价值×持股%

【例8-4】P413

A公司报表长期股权投资=5000+25000=30000万元

购买日商誉=原投资商誉5000-45000×10%+25000-47500×50%

=500+1250=1750万元

A、B组成的企业集团调整后的长期股权投资=原投资购买日的公允价值+追加投资公允价值=购买日净资产公允价值×持股%+合并商誉=47500×60%+1750=30250万元

故，原投资公允价值=30250-追加投资公允价值25000=5250万元

合并报表应调整“长期股权投资”和“投资收益”5250-5000=250元。

借：

长期股权投资250

贷：

投资收益250

2、反向购买

非同一控制下，以发行权益性证券交换股权方式取得其他企业控制权的情况有两种：

一般的：

发行权益证券的一方为合并后的母公司和购买方；（即，母公司=购买方）

特殊的：

发行本身的权益性证券的一方取得被购买方控制权的同时，由于发行的权益证券超过本企业发行在外股份50%的，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，该类合并通常称为“反向购买”。

（1）定义P413

【例8-5】P414

【分析】A公司合并前已发行股份1500万股，合并时发行了1800万股普通股以取得B企业100%的股份900万股普通股。

则，合并后B公司的原股东持有A公司1800/（1500+1800）=54.55%的股份，则，A公司被B公司原股东控制。

法律上看：

A公司持有B公司100%的股权，是B公司的母公司；

会计上看：

A公司被B公司原股东控制而成为“被购买方”。

上述合并构成“反向购买”。

（2）反向购买的合并成本P413

假定B公司在合并后的报告主体中持有A公司54.55%的股份，应增发本企业普通股多少股？

900/（900+x）=54.55%900=900×54.55%+54.55%xx=750万股

合并成本=B公司假设需要增发的750万股的公允价值=750×40=30000万元

（3）合并商誉

合并商誉=反向购买的合并成本-被购买方的净资产公允价值×持股%

【例8-5】合并商誉计算

合并成本30000-被购买方净资产公允价值[（3000+25500）-（1200+300）]×100%

=3000万元

（4）合并财务报表的编制教材P415

原则：

法律上的母公司（A公司）编制，实质上的将B公司视为“母公司”。

A公司20×7年9月30日编制的合并资产负债表单位：

万元

项目

子公司（B公司）

母公司（A公司）

合计

1、资产

账面价值64500

公允价值28500+商誉3000

96000

2、负债

账面价值4500

公允价值1500

6000

3、所有者权益

90000

股本

子公司发行在外金额900+假设发行的金额750=1650万元

发行在外的数量3300万股

1650

资本公积

750×（40-1）或倒挤

29250

盈余公积

合并前的金额17100万元

17100

未分配利润

合并前的金额42000万元

42000

（5）每股收益的计算

（1）发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量（上例中为1800万股）。

自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数（上例中为1500+1800）。

4.合并当期比较期间（反向购买的上年）计算每股收益

法律上子公司上年归属普通股的净利÷法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量（上例中为1800万股）。

3、非上市公司购买上市公司股权实现间接上市

通过IPO直接上市，或是借（买）壳上市都是企业实现上市的渠道，为了规避IPO的高门槛，非上市公司可能选择绕道而行，通过购买上市公司的股权、实现间接上市。

【课外阅读】非上市公司可以购买上市公司股权实现间接上市，可以分为两种，未形成反向收购与反向收购的情形。

（1）未形成反向收购的

根据《企业会计准则第20号—企业合并》按照同一控制或非同一控制的合并处理。

【例】非上市公司A原有股份8500万股，现发行1500万股（每股面值1元），市场价格10元，取得B上市公司100％的股权。

合并日B企业可辨认净资产账面价值为8000万元，公允价值为10000万元，留存收益账面价值为5000万元（盈余公积2000万元，未分配利润3000万元）。

假定A、B企业为同一控制：

A公司发行的股份占已发行股份的比重=1500/10000=15%，不构成反向购买。

按照同一控制企业合并处理，长期股权投资=B公司净资产账面价值×持股%

借：

长期股权投资8000

　　贷：

股本1500

　　资本公积—股本溢价6500

A公司在合并日编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

合并资产负债表时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（股本溢价）转入留存收益。

本例在合并工作底稿中，编制调整分录：

借：

资本公积—股本溢价5000

　　贷：

盈余公积2000

　　未分配利润3000

假定A、B企业为非同一控制：

长期股权投资=发行权益证券的公允价值=1500×10=15000万元

借：

长期股权投资15000

　　贷：

股本1500

　　资本公积—股本溢价13500

在合并资产负债表中，合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=15000-10000×100%=5000（万元）

购买日不需要编制合并利润表。

（2）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

①“壳公司”只剩下现金和“壳”资源，不构成业务的

从这个角度上来看，借壳上市不构成非同一控制下的企业合并，