中级会计实务讲义 第5章 投资性房地产.docx

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中级会计实务讲义第5章投资性房地产

第五章　投资性房地产

　　考情分析

　　本章是依据《企业会计准则第3号——投资性房地产》编写的。

本章内容在考试中可能出现在单项选择题、多项选择题以及判断题这些客观题题型中，在计算分析题和综合题中也有可能出现。

最近三年本章考试题型、分值分布

年份

单项选择题

多项选择题

判断题

计算分析题

综合题

合计

2007年

1分

2分

－

－

－

3分

2006年

－

－

－

－

－

－

2005年

－

－

－

－

－

－

　　本章主要考点

　　1.投资性房地产的概念、确认及初始计量

　　2.投资性房地产的后续计量

（1）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

（2）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　（3）投资性房地产后续计量模式的变更

　　3.投资性房地产的转换及其会计处理

　　4.投资性房地产的处置及其会计处理

第一节　投资性房地产的确认和初始计量

　　一、投资性房地产的概念

　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

（一）属于投资性房地产的项目

　　1.已出租的土地使用权

　　已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。

企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

　　【注意】对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

　　【小资料】土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。

　　土地使用权转让是指以出让方式取得土地使用权后，受让人将土地使用权再转移的行为，包括出售、赠与和交换。

　　【例5-1】甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有使用权的一块土地出租给甲企业，以赚取租金，为期10年。

甲企业又将这块土地转租给丙企业，以赚取租金差价，为期3年。

假设不违反国家有关规定。

　　本例中，对于甲企业而言，这项土地使用权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。

对于乙企业而言，自租赁期开始日起，这项土地使用权属于其投资性房地产。

　　2.持有并准备增值后转让的土地使用权

　　持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。

　　但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。

　　3.已出租的建筑物

　　已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。

　　企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

　　【例5-2】甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的两间门面房出租给甲企业，为期5年。

甲企业一开始将这两间门面房用于自行经营餐馆。

2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。

　　本例中，对于甲企业而言，这两间门面房产权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。

对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。

　　【例5-3】甲企业在中关村购买了一栋写字楼，共12层。

其中5层经营出租给乙公司，6层经营出租给丙公司，底层经营出租给某家大型超市。

甲企业同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。

　　本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。

对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。

　　【例5-4】甲企业在当地房地产交易中心通竞拍取得一块土地的使用权。

甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商铺，拟用于整体出租，但尚未找到合适的承租人。

　　本例中，这栋商铺不属于投资性房地产。

直到甲企业与承租人签订经营租赁合同，自租赁期开始日起，这栋商铺才能转换为投资性房地产。

（二）不属于投资性房地产的项目

　　下列房地产不属于投资性房地产：

　　1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。

　　例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。

又如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店。

旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。

　　2.作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

　　【注意】某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分自用（即用于生产商品、提供劳务或经营管理），能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

该项房地产自用的部分，以及不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。

　　二、投资性房地产的确认和初始计量

（一）投资性房地产的确认

　　将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

　　1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

　　2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）投资性房地产的初始计量

　　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

　　以下以外购、自行建造的投资性房地产的初始计量予以说明。

　　1.外购的投资性房地产

　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

　　【例1】20×7年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。

3月15日，1甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。

4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量）。

　　【答疑编号12050101】

　　甲企业的账务处理如下:

　　借：

投资性房地产——写字楼　　　　12000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　12000000

　　2.自行建造的投资性房地产

　　企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

　　企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

　　【例2】20×7年3月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在该块土地上开始自行建造三栋厂房。

20×7年6月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。

租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。

20×7年7月5日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。

该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的造价均为1000万元，能够单独出售。

　　【答疑编号12050102】

　　甲企业的账务处理如下:

　　土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产〔600×1/3=200万元〕。

　　借：

投资性房地产——厂房　　　　　　10000000

　　　　贷：

在建工程　　　　　　　　　　　　　10000000

　　借：

投资性房地产——土地使用权　　　2000000

　　　　贷：

无形资产——土地使用权　　　　　　2000000

第二节　投资性房地产的后续计量

　　投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。

　　企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：

　　1.外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

　　2.按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。

　　3.取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

　　4.投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。

经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

　　【例3】甲企业一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。

假设该栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。

按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。

当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值调试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。

　　【答疑编号12050103】

　　甲企业的账务处理如下:

　　①计提折旧

　　每月计提折旧l800÷20÷12=7.5（万元）。

　　借：

其他业务成　本　　　　　　　　　　75000

　　　　贷：

投资性房地产累计折旧（摊销）　　　75000

　　②确认租金

　　借：

银行存款（或其他应收款）　　　　　80000

　　　　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　80000

　　③计提减值准备

　　借：

资产减值损失　　　　　　　　　3000000

　　　　贷：

投资性房地产减值准备　　　　　3000000

　　二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

（一）采用公允价值模式的前提条件

　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

　　1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

　　2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：

　　1.外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产（成本）”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

　　2.不对投资性房地产计提折旧或摊销。

企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。

　　3.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

　　【例5-5】甲公司为从事房地产经营开发的企业。

20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

当年1O月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。

由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

　　【答疑编号12050104】

（1）20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租

　　借：

投资性房地产——××写字楼（成本）　　　90000000

　　　　贷：

开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　90000000

（2）20×7年l2月31日，该写字楼的公允价值为92000000元。

　　借：

投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）2000000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　2000000

　　（3）20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为93000000元。

　　借：

投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）1000000

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　1000000

　　（4）20×9年12月31日，该写字楼的公允价值为90000000元。

　　借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　3000000

　　　　贷：

投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　3000000

　　三、投资性房地产后续计量模式的变更

　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

　　成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。

　　企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照账面余额，贷记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”等科目。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　【例5-6】甲企业将其一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。

20×9年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。

　　该写字楼的原造价为90000000元，已计提折旧2700000元，账面价值为87300000元。

20×9年1月1日，该写字楼的公允价值为95000000元。

　　假设甲企业按净利润的l0%计提盈余公积。

　　【答疑编号12050105】

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——××写字楼（成本）　　　95000000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　　　2700000

　　　　贷：

投资性房地产——××写字楼　　　　　　　　　　　　　90000000

　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　6930000

　　　　　　盈余公积　[95000000－（90000000-2700000）]×10%=770000

　　【例4·单选题】（2007年考题）下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（　）。

　　A.采用成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失

　　B.采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量

　　C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积

　　D.采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量

　　【答疑编号12050106】

　　【答案】D

第三节　投资性房地产的转换和处置

　　一、房地产的转换

（一）房地产转换及转换日

　　房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

　　1.投资性房地产开始自用

　　即将投资性房地产转为自用房地产。

在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

　　2.作为存货的房地产改为出租

　　通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

　　3.自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。

　　即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为租赁期开始日。

　　4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。

　　即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，将土地使用权相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。

（二）房地产转换的会计处理

　　1.成本模式下的转换

　　（为了更好的理解，将第一点与第三点比较讲解）

（1）采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产

　　（3）自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产

　　【例5-7】20×7年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。

该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至20×7年7月31日，账面价值为37650000元，其中，原价50000000元，累计已计提折旧12350000元。

　　【答疑编号12050201】

　　甲企业20×7年8月1日的账务处理如下：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　50000000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　　12350000

　　　　贷：

投资性房地产——××厂房　　　　　50000000

　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　12350000

　　【例5-9】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。

20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日，为期5年。

20×7年4月15日，这栋办公楼的账面余额450000000元。

已计提折旧3000000元。

假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。

　　【答疑编号12050202】

　　甲企业20×7年4月15日的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——××写字楼450000000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　3000000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　450000000

　　　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　3000000

（2）作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产

　　企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

　　【例5-8】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450000000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。

　　【答疑编号12050203】

　　甲企业20×7年4月15日的账务处理如下：

　　借：

投资性房地产——××写字楼　　　450000000

　　　　贷：

开发产品　　　　　　　　　　　　　450000000

　　【总结】

（1）土地使用权和建筑物在投资性房地产和非投资性房地产之间转换时，三个科目对应结转即可。

（2）存货房地产转为投资性房地产时，将账面价值转为投资性房地产的价值。

　　（3）成本模式下的结转不产生损益。

　　2.公允价值模式下的转换

（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

　　【例5-10】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。

20×8年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48000000元。

该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47500000元，其中，成本为45000000元，公允价值变动为增值2500000元。

　　【答疑编号12050204】

　　甲企业的账务处理如下：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　48000000

　　　　贷：

投资性房地产——写字楼（成本）　　　　45000000

　　　　　　　　　　　　——写字楼（公允价值变动）2500000

　　　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　500000

（2）作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

　　（3）自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

　　【例5-11】沿用【5-8】甲企业是从事房地产开发业务的企业。

（1）20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450000000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量。

4月15日该写字楼的公允价值为410000000元。

（2）20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为430000000元。

　　（3）20×8年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于20×8年6月以460000000元出售，出售款项已收讫。

　　【答疑编号12050205】

　　甲公司的账务处理如下：

　　（1