最全面的CPA考试《会计》复习笔记25.docx

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最全面的CPA考试《会计》复习笔记25

第二十五章　企业合并

　　考情分析

　　2015年本章教材内容发生较大变化，删除“例24－4”；将“购买子公司少数股权的处理”、“不丧失控制权情况下处置对子公司部分投资的处理”、“丧失控制权情况下处置子公司投资的处理”全部内容转入到“第26章合并财务报表”章节。

本章内容属于非常重要的一章。

客观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并的会计处理。

主观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并与长期股权投资、合并财务报表编制相结合的处理要点。

　　知识点：

同一控制下企业合并的处理

（一）同一控制下企业合并的处理原则

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。

从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。

同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：

　　1.同一控制下的企业合并，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　2.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

　　3.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

　　4.发生的各项直接相关费用

　　同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入管理费用。

如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

但以下两种情况除外：

（1）以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。

（2）以发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　企业专设的购并部门发生的日常管理费用，应当于发生时费用化计入当期损益。

　　5.合并财务报表

（1）对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

（2）对于同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

　　【思考问题】假定2014年9月1日为合并日。

　　①2014年9月1日编制的合并利润表和合并现金流量表，均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初2014年1月1日至合并日9月1日实现的损益及现金流量情况。

　　②2014年9月1日编制的合并资产负债表，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日9月1日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

即需要编制调整抵消分录予以调整。

（二）同一控制下控股合并的会计处理

　　1.合并日个别报表的会计处理

　　借：

长期股权投资【被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值×母公司持股比例】

　　　　应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】

　　　　贷：

银行存款、股本

　　　　　　资本公积——股本溢价（或借记）

　　2.合并日合并财务报表的会计处理

　　同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。

编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。

（1）合并资产负债表

　　被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用会计政策会计期间不同的，应当按照合并方会计政策会计期间对被合并方资产、负债经调整后的账面价值确定）。

这里的账面价值是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。

合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书“合并财务报表”有关原则进行抵消。

　　在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方编制财务报表时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。

合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

　　在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：

　　①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，体现在合并工作底稿中：

　　借：

资本公积【合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）×母公司%】

　　　　贷：

盈余公积【被合并方盈余公积×母公司%】

　　　　　　未分配利润【被合并方未分配利润×母公司%】

　　②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。

在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

　　因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。

（2）合并利润表

　　合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。

例如，同一控制下的企业合并发生于2015年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2015年1月1日至2015年7月31日实现的净利润。

双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。

　　为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：

被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

　　（3）合并现金流量表

　　合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。

涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵消。

　　【例题·综合题】2013年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。

（1）2013年1月1日，甲公司以公允价值为11200万元、账面价值为6000万元（成本为6500万元，已计提摊销500万元）的自用土地使用权及自身权益工具5000万股（面值为1元，公允价值为5元），从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并），并能够控制B公司的财务和经营政策。

购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为43000万元（股本2000万元、资本公积30000万元、其他综合收益10000万元、盈余公积100万元、未分配利润900万元），公允价值为45000万元（包括一项无形资产评估增值2000万元，尚可使用年限为10年，采用直线法摊销，不考虑残值）。

购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，两家公司适用的所得税税率均为25%。

除非有特别说明，B公司中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。

　　2013年1月初至2014年12月底，B公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5900万元；无其他所有者权益变动。

甲公司会计处理如下：

　　①编制2013年1月1日甲公司投资B公司的会计分录

　　借：

长期股权投资　　　　　36200（11200＋5×5000）

　　　　累计摊销　　　　　　　　500

　　　　贷：

无形资产　　　　　　　6500

　　　　　　营业外收入　　　　　　5200（11200－6000）

　　　　　　股本　　　　　　　　　5000

　　　　　　资本公积——股本溢价　20000

　　②计算2013年1月1日甲公司在合并报表确认的商誉

　　甲公司合并中取得B公司可辨认净资产的公允价值＝45000－2000×25%＝44500（万元）

　　或＝43000＋2000×75%＝44500（万元）

　　商誉＝36200－44500×80%＝600（万元）

　　③2014年12月底B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值＝44500＋5900－2000/10×2×75%＝50100（万元）

　　④2014年12月底合并报表抵消分录

　　借：

股本　　　　　　2000

　　　　资本公积　　　31500（30000＋2000×75%）

　　　　其他综合收益　10000

　　　　盈余公积　　　　　690（100＋5900×10%）

　　　　未分配利润　　　5910（900＋5900－2000/10×2×75%－590）

　　　　商誉　　　　　　　600（40680－50100×80%）

　　　　贷：

长期股权投资　40680[36200＋（5900－2000/10×2×75%）×80%]

　　　　　　少数股东权益　10020（50100×20%）

（2）2015年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项企业合并，A公司发行了6000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。

A公司会计处理如下：

　　①计算2015年1月1日合并日B公司的净资产相对于甲公司而言的账面价值（被合并方B公司在最终控制方甲公司合并财务报表中的净资产的账面价值）＝2014年12月底B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值50100＋商誉600＝50700（万元）

　　②计算2015年1月1日合并日A公司购入B公司的初始投资成本

　　初始投资成本＝50100×80%＋600＝40680（万元）

　　借：

长期股权投资　　　　　40680

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　6000

　　　　　　资本公积——股本溢价　34680

　　③合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录

　　借：

股本　　　　　　　　　　2000

　　　　资本公积　　　　　　　31500（30000＋2000×75%）

　　　　其他综合收益　　　　　10000

　　　　盈余公积　　　　　　　　　690（100＋5900×10%）

　　　　未分配利润　　　　　　　5910（900＋5900－2000/10×2×75%－590）

　　　　商誉　　　　　　　　　　　600（40680－50100×80%）

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　40680

　　　　　　少数股东权益　　　　　10020（50100×20%）

　　【提示】A公司合并日2015年1月1日与最终控制方甲公司2014年12月31日编制的抵消分录应完全一致。

　　同时，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

　　借：

资本公积　　　　　　5280

　　　　贷：

盈余公积　　　　　　　552（690×80%）

　　　　　　未分配利润　　　　　4728（5910×80%）

　　（三）同一控制下企业吸收合并会计处理

　　知识点：

非同一控制下合并会计处理

（一）会计处理原则

　　1.确定购买方

　　购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

　　2.确定购买日

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。

同时满足了以下条件时，形成购买日。

有关的条件包括:

（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。

（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。

　　（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

　　（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。

　　（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

　　【思考问题】《上市公司执行企业会计准则案例解析》案例6.4

　　A公司是上市公司。

2011年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的l5家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。

2011年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割，将购买日确定在2011年12月31日。

　　截至2011年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。

2011年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2011年12月30日起B公司将标的资产交付上市公司，同时，A公司自2011年12月31日起接收该等资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产开始实施控制。

　　2012年1月，会计师事务所对A公司截至2011年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。

2012年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。

　　问题：

购买日是否应该判断为2011年12月31日？

　　案例解析：

　　截至2011年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。

上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。

虽然作为合并对价增发的股份在2012年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2011年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2011年12月31日。

　　3.确定非同一控制下企业合并成本

　　企业合并成本＝支付的现金或非现金资产的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值

　　注意问题：

（1）或有对价的公允价值

　　某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。

购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

　　【思考问题】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司80%股权。

购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。

合同约定，甲公司取得丙公司80%股权后的1年内，如果丙公司实现利润超过1000万元，则需要额外支付给乙公司100万元。

甲公司预计丙公司很可能实现利润超过1000万元。

则在购买日的100万元应计入企业合并成本。

（2）购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理

　　非同一控制下企业合并过程中，为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等中介费用，应于发生时借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

但以下两种情况除外：

　　①以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。

　　②发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

（2）企业合并中取得无形资产的确认。

　　①企业合并中取得的无形资产在其购买日公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。

　　②非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：

源于合同性权利或其他法定权利；能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

　　【思考问题】1月1日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，取得乙公司持有的丙公司80%股权。

购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。

购买日，丙公司可辨认净资产账面价值为13000万元，公允价值为14000万元，其差额资料如下：

　　购买日，丙公司有一项已经入账的无形资产为5600万元，公允价值为6500万元。

②购买日，丙公司有一项非专利技术，个别报表未确认无形资产，但存在其公允价值为100万元。

　　则：

在购买日甲公司合并财务报表中合并取得的无形资产按6600万元（6500＋100）计量。

　　（3）企业合并中产生或有负债的确认。

对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

　　【思考问题】A公司合并B公司，之前两者不存在关联方关系。

假定购买日被购买企业B公司存在一项未决诉讼，B公司预计败诉的可能性为40%，如果败诉很可能赔偿金额为100万元，即公允价值能够合理确定。

按照会计准则规定，B公司不确认预计负债。

但是A公司在合并财务报表中，于购买日需要确认该负债。

　　（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方不应予以考虑。

　　在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

　　购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。

视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。

（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。

在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表。

　　我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告分析发现，2010年因企业合并产生的商誉为121.15亿元，计入营业外收入的金额0.30亿元。

　　（3）特别关注：

　　如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。

企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

　　【思考问题】2014年2月1日，甲公司通过司法拍卖拍得A上市公司30000万股股权，占A上市公司51%的有表决权股份，支付银行存款15000万元，该日，A上市公司货币资金为12000万元，股东权益为12000万元。

甲公司确认商誉或营业外收入？

　　甲公司对拍卖拍得A上市公司在合并报表中应当按照权益性交易的原则进行会计处理，不得确认商誉或营业外收入。

　　6.购买日合并财务报表的编制

　　非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表。

在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

（二）非同一控制下的控股合并的会计处理

　　1.购买日个别报表的会计处理

　　借：

长期股权投资【按照购买日的公允价值确认】

　　　　贷：

资产类科目【支付合并对价的账面价值】

　　　　　　营业外收入【固定资产等的公允价值与账面价值的差额】

　　　　　　投资收益【投资的公允价值与账面价值的差额】

　　　　　　主营业务收入【以库存商品作为合并对价】

　　2.购买日合并报表的会计处理（假定需要考虑所得税因素）

（1）购买日计算合并商誉

　　合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值（考虑所得税后）的份额

（2）购买日编制合并财务报表

　　①调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值）

　　借：

存货、固定资产等【评估增值】

　　　　递延所得税资产【评估减值确认递延所得税的影响】

　　　　贷：

应收账款等【评估减值】

　　　　　　递延所得税负债【评估增值确认递延所得税的影响】

　　　　　　资本公积【差额】

　　②抵消分录

　　借：

股本

　　　　其他综合收益

　　　　资本公积

　　　　盈余公积

　　　　未分配利润

　　　　商誉

　　　　贷：

长期股权投资

　　　　　　少数股东权益

　　【例题·综合题】A公司有关企业合并的资料如下：