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财管8章
第八章成本管理
【本章考情分析】
本章在考试中既可以出客观题，也可以出主观题。
【本章主要考点】
1、本量利分析
2、标准成本
3、责任成本
4、作业成本管理
第一节成本管理的主要内容（了解）
第二节量本利分析与应用
一、概述
（一）含义
（二）基本假设p245
（三）基本原理
1、利润＝单价×销量－单位变动成本×销量－固定成本
＝（单价－单位变动成本）×销量－固定成本
【提示】这个方程式含有相互联系的5个变量，给定其中4个变量值，就能够求出另一个变量的值。
对此不必死记硬背教材中的公式。
2、边际贡献
（1）单位边际贡献＝单价－单位变动成本
（2）边际贡献＝（单价－单位变动成本）×销量
（3）边际贡献率＝边际贡献/销售收入×100%＝单位边际贡献/单价×100%
（4）变动成本率＝变动成本/销售收入×100%＝单位变动成本/单价×100%
（5）边际贡献率＋变动成本率＝1
（6）边际贡献率方程式：
利润＝销售收入×边际贡献率－固定成本
其中：
加权平均边际贡献率
加权平均边际贡献率＝（∑各产品边际贡献/∑各产品销售收入）×100%
加权平均边际贡献率＝∑（各产品边际贡献率×各产品占总销售比重）
【例·计算分析题】某企业生产甲、乙、丙三种产品，固定成本500000元，有关资料见下表（单位：
元）：
产品
单价
单位变动成本
销量
甲
100
80
12000
乙
90
75
15000
丙
95
80
8000
要求：
（1）计算各产品的边际贡献；
（2）计算加权平均边际贡献率；
（3）根据加权平均边际贡献率计算预期税前利润。
（计算结果保留两位小数）
『正确答案』
（1）甲产品的边际贡献＝12000×（100－80）＝240000（元）
乙产品的边际贡献＝15000×（90－75）＝225000（元）
丙产品的边际贡献＝8000×（95－80）＝120000（元）
（2）甲产品的销售收入＝12000×100＝1200000（元）
乙产品的销售收入＝15000×90＝1350000（元）
丙产品的销售收入＝8000×95＝760000（元）
总的销售收入＝1200000＋1350000＋760000＝3310000（元）
总的边际贡献＝240000＋225000＋120000＝585000（元）
加权平均边际贡献率＝585000/3310000×100%＝17.67%
（3）预期税前利润＝总的销售收入×加权平均边际贡献率－固定成本
＝3310000×17.67%－500000＝84877（元）
二、单一产品本量利分析
（一）保本分析
含义：
盈亏临界点是企业收入和成本相等的经营状态，即边际贡献等于固定成本时企业所处的既不盈利也不亏损的状态。
计算公式：
（1）盈亏临界点销售量＝固定成本/（单价－单位变动成本）
（2）盈亏临界点销售额＝固定成本/边际贡献率
（3）保本点作业率（盈亏临界点作业率）＝保本点销售量/正常销售量×100%
【例·计算题】某企业生产一种产品，单价20元，单位变动成本12元，固定成本80000元/月，正常销售量为20000件。
要求：
计算每月的盈亏临界点销售量、盈亏临界点销售额和盈亏临界点作业率。
『正确答案』
保本点销售量＝80000/（20－12）＝10000（件）
保本点销售额＝10000×20＝200000（元）
保本点作业率＝10000/20000×100%＝50%
（二）量本利分析图
基本的本量利分析图
边际贡献式本量利分析图
（三）安全边际分析
1.含义：
安全边际是指正常销售额超过盈亏临界点销售额的差额，它表明销售额下降多少企业仍不致亏损。
2.计算公式为：
（1）安全边际（额）＝正常销售额－盈亏临界点销售额＝安全边际量×单价
（2）安全边际（量）＝正常销售量－盈亏临界点销售量
（3）安全边际率＝安全边际/正常销售额×100%
（4）安全边际率＋盈亏临界点作业率＝1
（5）利润＝安全边际量×单位边际贡献＝安全边际额×边际贡献率
（6）销售利润率＝安全边际率×边际贡献率
【提示】
（1）由于盈亏临界点销售额扣除变动成本后的边际贡献等于固定成本，因此盈亏临界点的销售只能为企业收回固定成本，只有安全边际才能为企业提供利润。
安全边际部分的销售减去其自身变动成本后即为企业利润。
即利润也可以用下述公式计算：
利润＝安全边际量×单位边际贡献＝安全边际额×边际贡献率
（2）安全性检验标准
安全边际率
40%以上
30%—40%
20%—30%
10%—20%
10%以下
安全等级
很安全
安全
较安全
值得注意
危险
三、多种产品的本量利分析
（一）加权平均法
综合保本点销售额＝固定成本加权/均边际贡献率
（二）联合单位法
联合保本点＝固定成本/（联合单价－联合单位变动成本）
某产品保本点＝联合保本点×该产品的销售量比重
（三）分算法
（四）顺序法
（五）主要产品法
例题8－5
四、目标利润分析
利润＝单价×销量－单位变动成本×销量－固定成本（此处利润指息税前利润）
税后利润＝（息税前利润－利息）×（1－所得税税率）
息税前利润＝税后利润/（1－所得税税率）＋利息
例8－7
五、利润敏感性分析
各因素变化对利润变化的影响程度――计算敏感系数
各参数变化都会引起利润的变化，但其影响程度各不相同。
有的参数发生微小变化，就会使利润发生很大的变动。
利润对这些参数的变化十分敏感，称这类参数为敏感因素。
与此相反，有些参数发生变化后，利润的变化不大，反应比较迟钝，称之为不敏感因素。
反映敏感程度的指标是敏感系数
【注意】
敏感系数是有正负号的，如果因素与利润同方向变化，敏感系数为正，反方向变化，则敏感系数为负。
六、本量利分析在经营决策的运用
1、生产工艺设备的选择
2、新产品投产的选择
第三节标准成本控制与分析
一、标准成本的含义及种类
含义
是指通过调查分析、运用技术测定等方法制定的，在有效经营条件下所能达到的目标成本。
标准成本主要用来控制成本开支，衡量实际工作效率。
种类
理想标准成本
这是一种理论标准，是指在现有条件下所能达到的最优成本水平，即在生产过程无浪费、机器无故障、人员无闲置、产品无废品的假设条件下制定的成本标准。
正常标准成本
是指在正常情况下，企业经过努力可以达到的成本标准。
这一标准考虑了生产过程中不可避免的损失、故障和偏差等。
（二）标准成本的确定
成本项目
用量标准
价格标准
直接材料
单位产品材料用量标准
材料价格标准
直接人工
工时用量标准
工资率标准
制造费用
工时用量标准
制造费用分配率标准
【例题1】假定某企业A产品耗用甲、乙、丙三种直接材料，其直接材料标准成本的
计算如表所示。
A产品直接材料标准成本
项目
标准
甲材料
乙材料
丙材料
价格标准①
45元/千克
15元/千克
30元/千克
用量标准②
3千克/件
6千克/件
9千克/件
成本标准③＝②×①
135元/件
90元/件
270元/件
单位产品直接材料标准成本④＝∑③
495元
【例题2】沿用上例中的资料，A产品直接人工标准成本的计算如表所示
A产品直接人工标准成本
项目
标准
月标准总工时①
15600小时
月标准总工资②
168480元
工资率标准②÷①
10.8元/小时
单位产品工时用量标准④
1.5小时/件
直接人工标准成本⑤＝④×③
16.2元/件
【例题3】仍沿用例1的资料，甲产品制造费用的标准成本计算如所示。
甲产品制造费用标准成本
项目
标准
工时
月标准总工时①
15600小时
单位产品工时标准②
1.5小时/件
变动制造费用
标准变动制造费用总额③
56160元
标准变动制造费用分配率④＝③÷①
3.6元/小时（56160/15600）
变动制造费用标准成本⑤＝②×④
5.4元/件（1.5×3.6）
固定制造费用
标准固定制造费用总额⑥
187200元
标准固定制造费用分配率⑦＝⑥÷①
12元/小时（187200/15600）
固定制造费用标准成本⑧＝②×⑦
18元/件（1.5×12）
单位产品制造费用标准成本⑨＝⑤+⑧
23.4元
（三）成本差异的分析
1．变动成本差异分析
（1）变动成本差异计算的通用公式
价差=（实际价格-标准价格）×实际用量量差=标准价格×（实际用量-标准用量）
价差（包括混合差异）
量差（纯差异）
直接材料成本差异
直接材料价格差异
=（实际价格–标准价格）×实际用量
直接材料数量差异
=（实际用量–实际产量下标准用量）×标准价格
直接人工成本差异
直接人工工资率差异
=（实际工资率–工资率标准）×实际人工工时
直接人工效率差异
=（实际人工工时–实际产量下标准人工工时）×工资率标准
变动制造费用差异
变动制造费用耗费差异
=实际工时×（变动制造费用实际分配率–变动制造费用标准分配率）
变动制造费用效率差异
=（实际工时–实际产量下标准工时）×变动制造费用标准分配率
【例题】A产品甲材料的标准价格为45元/千克，用量标准为3千克/件。
假定企业本月投产A产品8000件，领用甲材料32000千克，其实际价格为
40元/千克。
其直接材料成本差异计算如下：
直接材料成本差异＝32000×40－8000×3×45＝200000（元）（超支）
其中：
材料用量差异＝（32000－8000×3）×45＝360000（元）（超支）
材料价格差异＝32000×（40－45）＝－160000（元）（节约）
【例题】A产品工资率标准为l0.8元/小时，工时标准为1.5小时/件，工资标准为l6.2元/件。
假定企业本月实际生产A产品8000件，用工l0000小时，实际应付直接人工工资1l0000元。
其直接人工差异计算如下：
直接人工成本差异＝110000－8000×16.2＝－19600（元）（节约）
其中：
直接人工效率差异＝（10000－8000×1.5）×10.8＝－21600（元）（节约）
直接人工工资率差异＝（110000÷10000－10.8）×10000＝2000（元）（超支）
【例题】A产品标准变动制造费用分配率为3.6元/小时，工时标准为l.5小时/件。
假定企业本月实际生产A产品8000件，用工l0000小时，实际发生变动制造费用40000元。
其变动制造费用成本差异计算如下：
变动制造费用成本差异＝40000－8000×1.5×3.6＝－3200（元）（节约）
其中：
变动制造费用效率差异＝（10000－8000×1.5）×3.6＝－7200（节约）
变动制造费用耗费差异＝（40000÷10000－3.6）×10000＝4000（元）（超支）
（2）变动成本差异责任归属的分析
价格差异
用量差异
直接材料
价格差异
直接人工
工资率差异
变动制造费用耗费差异
直接材料用量差异
直接人工效率差异
变动制造费用效率差异
主要责任部门
采购部门
劳动人事部门
—
生产部门的责任
注意
通常不是生产部门的责任。
但也不是绝对的，如采购材料质量差导致材料数量差异是采购部门责任。
2．固定制造费用成本差异分析
注：
产量差异又称为闲置能量差异
【例题】A产品固定制造费用标准分配率为12元/小时，工时标准为l.5小时/件。
假定企业A产品预算产量为10400件，实际生产A产品8000件，用工10000小时，实际发生固定制造费用190000元。
其固定制造费用的成本差异计算如下：
固定制造费用成本差异＝190000－8000×1.5×12＝46000（元）（超支）
其中：
耗费差异＝190000－10400×1.5×12＝2800（元）（超支）
能量差异＝（10400×1.5－8000×1.5）×12＝43200（元）（超支）
【例题】计算其固定制造费用的成差异如下：
固定制造费用成本差异＝190000－8000×1.5×12＝46000（元）（超支）
其中：
耗费差异＝190000－10400×1.5×12＝2800（元）（超支）
产量差异＝（10400×1.5－10000）×12＝67200（元）（超支）
效率差异＝（10000－8000×1.5）×12＝－24000（元）（节约）
第四节作业成本与责任成本
一．作业成本管理
（一）作业成本计算方法
1．成本动因的含义及种类
（1）含义：
亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。
（2）分类
资源动因
资源动因反映作业与耗费之间的因果关系。
作业动因
作业动因反映产品与作业之间的因果关系。
2．作业成本计算的特点
在作业成本法下，对于直接费用的确认和分配与传统的成本计算方法一样，而间接费用的分配对象不再是产品，而是作业。
（二）作业分析
作业的种类
含义
增值作业
是那些顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性,有必要保留在企业中作业.一项作业必须同时满足下列三个条件才可断定为增值作业:
（1）该作业导致了状态的改变；
（2）该状态的变化不能由其他作业来完成；
（3）该作业使其他作业得以进行。
非增值作业
是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能,不必要的或可消除的作业,如果一项作业不能同时满足增值作业的三个条件,就可断定其为非增值作业。
【提示】增值作业又可分为高效作业和低效作业。
增值成本即是那些以完美效率执行增值作业所发生的成本,或者说,是高效增值作业产生的成本。
而那些增值作业中因低效率所发生的成本则属于非增值成本；执行非增值作业发生的成本全部是非增值成本。
成本节约途径：
作业消除、作业选择、作业减少、作业共享
二、责任成本管理
（一）责任中心的类型和考核指标
根据企业内部责任中心的权责范围及业务活动的特点不同，责任中心可划分为成本中心、利润中心和投资中心三大类型。
1.成本中心
（1）成本中心是仅发生成本或费用而不取得收入的责任中心。
（2）成本中心的特点
这个中心往往没有收入，或者有少量收入，但不成为主要的考核内容。
任何发生成本的责任领域，都可以确定为成本中心，大的成本中心可能是一个分公司、分厂，小的成本中心可以是车间、工段、班组。
A不考核收益，只考核成本
B只对可控成本负债，不负责不可控成本
可控成本必须同时具备三个条件：
可以预见、可以计量、可以调节和控制。
C考核的主要内容是责任成本，当期发生的所有可控成本之和
（3）考核指标：
预算成本节约额、预算成本节约率
【例题】某企业内部某车间为成本中心，生产甲产品，预算产量3500件，单位成本150元，实际产量4000件，成本l45.5元，那么，该成本中心的考核指标计算为：
预算成本节约额＝150×4000－145.5×4000＝18000（元）
预算成本节约率＝18000/（150×4000）×100%＝3%
2．利润中心的定义、类型和考核指标
（1）利润中心的定义
对成本负责又要对收入和利润负责，它有独立或相对独立的收入和生产经营决策权。
（2）利润中心的类型
利润中心有两种类型，
A自然的利润中心
直接向企业外部出售产品，在市场上进行购销业务。
其收入是在公平、公开的市场上实现的。
例如分公司、事业部。
B人为的利润中心
其出的往往是半成品，不在公开的市场上销售，向下一个部门销售，故将其模拟为一个销售部门，主要在企业内部按照内部转移价格出售产品。
例如大型钢铁公司分成采矿、炼铁、炼刚、轧刚等几个部门。
（3）利润中心的考核指标：
考核总指标为利润
各口径利润指标计算
作为利润中心责任指标的评价
边际贡献＝部门销售收入－变动成本
以边际贡献作为业绩评价依据不够全面
因为部门经理至少可以控制某些固定成本，并且在固定成本和变动成本的划分上有一定的选择余地。
因此，业绩评价至少应包括可控制的固定成本。
可控边际贡献＝边际贡献－可控固定成本
以可控边际贡献作为部门经理业绩评价依据可能是最好的，它反映了部门经理在其权限和控制范围内有效使用资源的能力。
又称部门经理边际贡献。
部门边际贡献＝可控边际贡献－不可控固定成本
更适合评价该部门对企业利润和管理费用的贡献，而不适合于部门经理的评价。
又称部门毛利。
【例题】某企业内部乙车间是人为利润中心，本期实现内部销售收入200万元，销售变动成本为l20万元，该中心负责人可控固定成本为20万元，不可控但应由该中心负担的固定成本10万元。
那么，该利润中心的考核指标计算为：
边际贡献＝200－120＝80（万元）
可控边际贡献＝80－20＝60（万元）
部门边际贡献＝60－10＝50（万元）
3．投资中心
含义
指既能控制成本、收入和利润，又能对投入的资金进行控制的责任中心，投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。
投资中心必然是利润中心，但利润中心并不都是投资中心。
利润中心没有投资决策权，而且在考核利润时也不考虑所占用的资产。
考核指标
投资报酬率
投资报酬率＝营业利润（息税前利润）/平均营业资产
平均营业资产＝（期初营业资产+期末营业资产）/2
优点：
1.根据现有会计资料计算，比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较；2.可以促使经理人员关注营业资产运用效率，有利于资产存量的调整，优化资源配置。
缺点：
会引起短期行为的产生，追求局部利益最大化而损害整体利益最大化目标，导致经理人员为眼前利益而牺牲长远利益。
剩余收益
剩余收益＝营业利润－（平均营业资产×最低投资报酬率）
优点：
弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益相冲突的不足。
缺点：
是一个绝对指标，难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较。
【例题】某公司的投资报酬率如表所示：
投资中心
利润
投资额
投资报酬率
A
280
2000
14%
B
80
1000
8%
全公司
360
3000
12%
假定A投资中心面临一个投资额为1000万元的投资机会，可获利润131万元，投资报酬率为13.1%，假定公司整体的预期最低投资报酬率为12%。
要求：
评价A投资中心的这个投资机会。
解答：
若A投资中心接受该投资，则A、B投资中心的相关数据计算如表所示：
投资中心
利润
投资额
投资报酬率
A
280+131＝411
2000+1000＝3000
13.7%
B
80
1000
8%
全公司
491
4000
12.275%
（1）用投资报酬率指标衡量业绩。
就全公司而言，接受投资后，投资报酬率增加了0.275%，应接受这项投资。
然而，由于A投资中心的投资报酬率下降了3%，该投资中心可能不会接受这一投资。
（2）用剩余收益指标来衡量业绩。
A投资中心接受新投资前的剩余收益＝280－2000×12%＝40（万元）
A投资中心接受新投资后的剩余收益＝411－3000×12%＝51（万元）
以剩余收益作为评价指标，实际上是分析该项投资是否给投资中心带来了更多的超额收益，所以如果用剩余收益指标来衡量投资中心的业绩，投资后剩余收益增加了11（51－40）万元，则A投资中心应该接受这项投资。
（二）内部转移价格
含义
是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。
作用
1.防止成本转移引起的责任中心之间的责任转嫁；
2.作为一种价格信号引导下级采取正确决策。
类型
种类
适用条件
确定方法
说明
市场价格
有完全竞争的外部市场
以市场现行价格作为计价基础
客观真实，能够同时满足分部和公司的整体利益
协商价格
中间产品存在非完全竞争的外部市场
双方协商定价
上限是市场价格，下限则是单位变动成本。
当双方协商僵持时，会导致公司高层的行政干预
双重价格
当采用单一价格不能使企业整体利益最优时
交易双方采用不同的内部转移价格作为计价基础。
采用双重价格
能够较好地满足企业内部交易双方在不同方面的管理需要
以成本为基础的转移定价
内部转移的产品或劳务没有市价
包括完全成本、全部成本费用加成、变动成本以及变动成本加固定制造费用四种形式
简便、客观的特点，但存在信息和激励方面的问题
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