第22章会计政策会计估计变更与差错更正.docx
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第22章会计政策会计估计变更与差错更正
第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正
本章考情分析
本章阐述会计政策、会计估计变更和差错更正的有关概念及会计处理。
2008年分数很高，属于重要章节。
本章应关注的主要内容有：
（1）会计政策及其变更；
（2）会计估计及其变更；（3）前期差错及其更正。
学习本章应注意的问题：
（1）能够判断会计政策变更和会计估计变更；
（2）重要前期差错对报表项目的调整；（3）掌握追溯调整法和未来适用法；（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2007年
2008年
2009年（新制度）
2009年（原制度）
题量
分值
题量
分值
题量
分值
题量
分值
多项选择题
1
2
4
8
综合题
1
18
合计
2
26
2010年教材主要变化
本章内容基本没有变化。
本章基本结构框架
第一节会计政策及其变更
一、会计政策概述
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。
企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则—基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。
会计政策的特点：
第一，会计政策的选择性；
第二，会计政策的强制性；
第三，会计政策的层次性。
会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。
企业应当披露的重要会计政策包括：
1.发出存货成本的计量；
2.长期股权投资的后续计量；
3.投资性房地产的后续计量；
4.固定资产的初始计量；
5.生物资产的初始计量：
6.无形资产的确认：
7.非货币性资产交换的计量：
8.收入的确认；
9.合同收入与费用的确认；
10.借款费用的处理；
11.合并政策等等。
二、会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。
会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下各项不属于会计政策变更：
1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
三、会计政策变更与会计估计变更的划分
（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础
一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础
一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础
一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
【例题1·单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（）。
A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价
B．商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本
C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产
D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
【答案】D
【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。
四、会计政策变更的会计处理
发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
（一）追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：
第四步，确定前期中每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
教材P466【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。
公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。
公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。
假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
公司发行普通股4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。
两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22-1所示：
表22-1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：
元
会计政策
股票
成本与市价孰低
20×5年年末公允
价值
20×6年年末公允
价值
A股票
4500000
5100000
5100000
B股票
1100000
—
1300000
根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（如表22-2所示）
表22—2 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：
元
时 间
公允价值
成本与市价孰低
税前差异
所得税影响
税后差异
20×5年
年末
5100000
4500000
600000
150000
450000
20×6年
年末
1300000
1100000
200000
50000
150000
合 计
6400000
5600000
800000
200000
600000
甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。
甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5100000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4500000元，两者的所得税影响合计为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。
甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6400000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5600000元，两者的所得税影响合计为200000元，两者差异的税后净影响额为600000元，其中，450000元是调整20×6年累积影响数，150000元是调整20×6年当期金额。
甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200000元，所得税费用少计了50000元，净利润少计了150000元。
2.编制有关项目的调整分录：
（1）对20×5年有关事项的调整分录：
①调整会计政策变更累积影响数：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 600000
贷：
利润分配——未分配利润 450000
递延所得税负债 150000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450000×15%=67500（元）。
借：
利润分配——未分配利润67500
贷：
盈余公积 67500
（2）对20×6年有关事项的调整分录：
①调整交易性金融资产：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 200000
贷：
利润分配——未分配利润 150000
递延所得税负债 50000
②调整利润分配：
按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×15%=22500（元）。
借：
利润分配——未分配利润22500
贷：
盈余公积 22500
3.财务报表调整和重述（财务报表略）。
甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。
①资产负债表项目的调整：
调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。
②利润表项目的调整：
调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。
调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。
第一节会计政策及其变更
四、会计政策变更的会计处理
（一）追溯调整法
【例题2·计算分析题】大海公司系上市公司，从2010年1月1日首次执行企业会计准则，该公司于2006年12月31日购买了一项能源设备投入生产车间使用，原价为3000万元，无残值，预计使用寿命为30年，采用年限平均法计提折旧。
在首次执行日，企业估计在未来27年末该设备的废弃处置费用为400万元，假定该负债调整风险后的折现率为5％，且自2007年1月1日起没有发生变化。
大海公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税费用的调整。
假定至2009年12月31日，用上述设备生产的产品已全部对外出售。
要求：
（1）编制大海公司2010年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。
（2）将2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。
2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数
项目
金额（万元）调增（+）调减（-）
固定资产
预计负债
盈余公积
未分配利润
（3）编制2010年度固定资产计提折旧和确认财务费用的会计分录。
【答案】
（1）2010年1月1日
①追溯调整固定资产的入账价值
2006年12月31日应确认的预计负债=400÷（1+5%）30=92.55（万元）
借：
固定资产92.55
贷：
预计负债92.55
②追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应补提的累计折旧
应补提的累计折旧=92.55÷30×3=9.26（万元）
借：
利润分配——未分配利润9.26
贷：
累计折旧9.26
③追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应确认的财务费用
应确认的财务费用=400÷（1+5%）27-92.55=14.59（万元）
借：
利润分配——未分配利润14.59
贷：
预计负债14.59
④调整利润分配和盈余公积
借：
盈余公积2.39[（9.26+14.59）×10%]
贷：
利润分配——未分配利润2.39
（2）2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数
项目
金额（万元）调增（+）调减（-）
固定资产
+92.55-9.26=83.29
预计负债
+107.14
盈余公积
-2.39
未分配利润
-21.46
（3）2010年固定资产计提折旧=（3000+92.55）÷30=103.09（万元）
借：
制造费用103.09
贷：
累计折旧103.09
2010年应确认的财务费用=107.14×5%=5.36（万元）
借：
财务费用5.36
贷：
预计负债5.36
（二）未来适用法
是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
教材P468【例22-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。
20×7年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为25%。
20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。
乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22-3所示：
表22-3 当期净利润的影响数计算表 单位：
元
项 目
先进先出法
后进先出法
营业收入
25000000
25000000
减：
营业成本
16000000
18300000
减：
其他费用
1200000
1200000
利润总额
7800000
5500000
减：
所得税
1950000
1375000
净利润
5850000
4125000
差 额
1725000
公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。
其中，采用先进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后进先出法的销售成本为：
期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。
【例题3·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。
2010年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。
2010年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克，2010年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2010年一季度末该存货的账面余额为（ ）元。
A．540000 B．467500 C．510000 D．519000
【答案】D
【解析】单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2010年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519000（元）。
（三）会计政策变更会计处理方法的选择
1.国家有规定的，按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。
3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（一）会计政策变更的性质、内容和原因；
（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；
（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
第二节会计估计及其变更
一、会计估计概述
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。
第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。
判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。
企业应当披露的重要会计估计包括：
（1）存货可变现净值的确定。
（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。
（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。
（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。
（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。
（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。
可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。
（7）合同完工进度的确定。
（8）权益工具公允价值的确定。
（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。
债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由权债转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。
（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。
（11）金融资产公允价值的确定。
（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。
（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。
与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。
（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。
（15）其他重要会计估计。
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。
企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。
会计估计变更的依据应当真实、可靠。
如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。
【例题4·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。
（2007年考题）
A．存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B．固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C．投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D．发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
E．应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
【答案】CD
【解析】选项A、B和E属于会计估计变更。
三、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；
（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认；
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
教材P474【例22-5】丙公司有一台管理用设备，原始价值为84000元，预计使用寿命为8年，净残值为4000元，自20×4年1月1日起按直线法计提折旧。
20×8年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2000元。
该公司适用所得税税率为25%。
假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
1.分析
丙公司对上述会计估计变更的处理如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。
2.计算
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第5年相关科目的年初余额如表22-4所示：
表22-4 相关科目年初余额表 单位：
元
项 目
金 额
固定资产
84000
减：
累计折旧
40000
固定资产净值
44000
改变估计使用寿命后，20×8年1月1日起每年计提的折旧费用为21000[（44000-2000）÷（6-4）]元。
20×8年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。
3.编制会计分录
借：
管理费用 21000
贷：
累计折旧 21000
此估计变更影响本年度净利润减少数为8250[（21000-10000）×（1-25%）]元。
【例题5·单选题】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（）。
A．视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理
B．视为会计政策变更处理
C．视为会计差错处理
D．视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理
【答案】A
【解析】作为会计估计变更采用未来适用法处理。
【例题6·多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（）。
A．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行
B．固定资产折旧方法发生变更
C．固定资产预计使用年限发生变更
D．难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更
E．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定
【答案】ABCD
【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。
【例题7·多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有（）。
A．会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，
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