公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨整理.docx

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公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨整理

公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨

一、问题的提出

按规企业会计准那么第3号——投资性房地产?

的规定，当投资性房地产所在地有活泼的房地产交易市场，并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而证明投资性房地产公允价值能够科学合理估计、持续可靠取得的，投资性房地产的后续计量可采用公允价值模式。

同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。

在企业自用房屋作为固定资产核算的情况下，如果企业管理者做出正式书面决定，改变用途并使得该房屋发生实际状态上的改变〔自用转为出租〕时，自用房屋将被重分类为投资性房地产，其账面价值将由按照历史本钱计量转为按公允价值计量〔假定该企业所有投资性房地产均按此模式进行后续计量〕。

一旦企业管理者再次决定该房屋自用时，房屋账面价值应确认为转换日的公允价值；与一直自用状态下的房屋账面价值相比会发生很大变化，净资产也存在较大的差异，这为企业人为操纵盈余管理、追逐短期利益提供了时机，在一定程度上削弱了会计信息的可靠性，不利于企业不同时期会计信息的比拟，也不利于对企业财务状况和经营业绩做出正确的评价。

本文将就这一问题进行深入探讨，找出存在的问题和解决的方法，以期能够合理提高企业的会计信息质量。

二、投资性房地产转换的相关规定

〔－〕国际会计准那么的规定

?

国际会计准那么第40号——投资性房地产?

第60条规定，如果将公允价值计价的投资性房地产转换成自用房地产或存货，根据?

国际会计准那么第16号——不动产、厂场和设备?

或?

国际会计准那么第2号——以股份为根底的支付?

进行后续会计处理的房地产的推定本钱，应是其用途改变之日的公允价值。

第61条规定，如果一项自用房地产转换成一项将按公允价值计价的投资性房地产，应在用途改变之日，对根据?

国际会计准那么第16号——不动产、厂场和设备?

核算的该项房地产的账面金额与其公允价值之间的任何差额，采用与?

国际会计准那么第16号——不动产、厂场和设备?

中价值重估相同的方式进行处理。

〔二〕我国企业会计准那么的规定

企业将自用房地产转换〔或重分类〕为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照该项资产在转换回的公允价值计入投资性房地产。

转换日公允价值小于账面价值的，差额记入“公允价值变动损益〞科目；转换日公允价值大于账面价值的，差额记入“资本公积——其他资本公积〞科目。

后续以资产负债表日的公允价值计量，公允价值变动记入“公允价值变动损益〞科目，该项资产不再计提折旧。

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

下面举例说明。

例1：

某企业2021年12月对日以银行存款30000万元购入栋房屋，作为管理用房使用，预计使用年限为50年，采用直线法折旧，预计净残值为0。

2021年12月对日，该企业将该房屋的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为45000万元。

2021年该企业收取房屋租金5000万元；12月对日该房屋的公允价值为62880万元，同时将该房屋收回作为管理用房自用，预计剩余使用年限为48年，预计净残值仍为0。

根据以上资料，编制有关会计分录如下〔单位：

万元，下同〕：

〔1〕2021年12月31日购入房屋

借：

固定资产30000

贷：

银行存款30000

〔2〕2021年计提房屋折旧

借：

管理费用600

贷：

累计折旧〔30000÷50〕600

〔3〕2021年12月31日将固定资产转换为投资性房地产公允价值大于账面价值的差额=45000－〔30000－600〕=15600万元〕

借：

投资性房地产——本钱45000

累计折旧600

贷：

固定资产30000

资本公积——其他资本公积15600

〔4〕2021年收取租金

借：

银行存款5000

贷：

其他业务收入5000

〔5〕2021年12月31日调整投资性房地产公允价值

借：

投资性房地产——公允价值变动

〔62880－45000〕17880

贷：

公允价值变动损益17880

〔6〕2021年12月对日将该投资性房地产转换为固定资产

借：

固定资产62880

贷：

投资性房地产——本钱45000

——公允价值变动17880

〔7〕2021年计提房屋折旧

借：

管理费用1310

贷：

累计折旧〔62880÷48〕1310

三、投资性房地产转换对企业税负的影响

非投资性房地产与投资性房地产之间转换，企业所得税法仍视为保持原有存货、固定资产、无形资产形态，其税务处理的方法与存货、固定资产、无形资产相同。

投资性房地产转换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积后，不影响会计利润，也不影响应税所得，不需要进行纳税调整；根据形成的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债调整资本公积，不计入所得税费用。

投资性房地产转换日公允价值小于账面价值的差额计入当期损益后，影响了会计利润，但税法规定不得税前扣除，需要进行纳税调整；根据形成的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，同时确认为所得税收益。

例2：

沿用例1的资料。

假定会计折旧年限与税法规定的折旧年限相同，该企业各年的利润总额均为40000万元，所得税税率均为25％，不存在其他差异。

根据企业会计准那么和税法的相关规定，2021年年末至2021年年末投资性房地产的账面价值、计税根底、应纳税暂时性差异、应税所得、应交所得税、递延所得税负债、所得税费用的计算及编制的相关会计分录如下：

1．2021年度所得税会计处理

〔1〕应纳税所得额：

40000万元

〔2〕应交所得税：

40000×25％＝10000万元〕

借：

所得税费用——当期所得税费用10000

贷：

应交税切——应交所得税10000

2．2021年度所得税会计处理

〔1〕应纳税所得额：

40000万元。

〔2〕应交所得税：

40000×25％=10000〔万元〕

借：

所得税费用——当期所得税费用10000

贷：

应交税费——应交所得税10000

〔3〕投资性房地产账面价值：

45000万元

〔4〕投资性房地产计税根底：

30000－600＝29400万

元〕

〔5〕应纳税暂时性差异：

45000－29400＝15600〔万元〕

〔6〕递延所得税负债：

15600×25％＝3900万元〕

借：

资本公积——其他资本公积3900

贷：

递延所得税负债3900

说明：

该企业投资性房地产的账面价值大于其计税根底，形成应纳税暂时性差异15600万元，年未确认递延所得税负债3900万元；由于投资性房地产公允价值变动增加的15600万元计入资本公积，不影响会计利润，因此确认的递延所得税负债应同时调整资本公积。

3．2021年度所得税处理

〔1〕应纳税所得额：

40000－17880－600＝21520〔万元〕

〔2〕应交所得税：

21520×25%=5380〔万元〕

借：

所得税费用——当期所得税费用5380

贷：

应交税费——应交所得税5380

〔3〕固定资产账面价值：

62880万元

〔4〕固定资产计税根底：

29400－600＝28800万元〕

〔5〕应纳税暂时性差异：

62880－28800＝3408…万元〕

〔6〕递延所得税负债：

34080×25％＝8520元〕

〔7〕当年递延所得税负债调整：

8520年末数〕－3900〔年初数〕＝4620〔万元〕

借：

所得税费用——递延所得税费用4620

贷：

递延所得税负债4620

说明：

该企业投资性房地产转为非投资性房地产后，其账面价值大于其计税根底，形成应纳税暂时性差异34080万元，年未确认递延所得税负债8520万元，当年调增递延所得税负债4620万元，同时确认递延所得税费用4620万元。

经过上述会计处理后，所得税费用合计为10000万元〔5380＋4620〕，与利润总额40000万元匹配〔利润总额的25%〕。

4．2021年度所得税会计处理

〔1〕应纳税所得额：

40000＋〔1310－600〕=40710〔万元〕

〔2〕应交所得税：

40710×〔万元〕

借：

所得税费用——

贷：

应交税费——

〔3〕固定资产账面价值：

62880－1310=61570〔万元〕

〔4〕固定资产计税根底：

28800－600＝28200〔万元〕

〔5〕应纳税暂时性差异：

61570－28200＝33370〔万元〕

〔6〕递延所得税负债：

33370×〔万元〕

〔7〕〔年末数〕－8520〔年初数〕＝－1775〔万元〕

贷：

所得税费用——

说明：

该企业固定资产计提折旧后；其账面价值大于其计税根底，形成应纳税暂时性差异33370万元，年未确认递延所得税负债8342.5万元，当年调减递延所得税负债177.5万元，同时确认递延所得税收益177.5万元。

经过上述会计处理后，所得税费用合计为10000万元〔〕，与利润总额40000万元匹配〔利润总额的25％〕。

从上倒可以看出，2021年年末固定资产转换为投资性房地产后，该项资产增值15600万元，且不需要纳税，也就意味着企业利用转换进行盈余管理没有税收本钱。

2021年年末投资性房地产转回固定资产时，该项资产又增值34080万元，仍然不需要纳税，因此，企业利用转回进行盈余管理也没有税收本钱。

四、投资性房地产转换带来的问题

〔一〕固定资产以及资产总额发生变动

例1中的房屋原值为30000万元，采用历史本钱计量。

如果不发生转换行为，房屋一直为企业自用，在2021年12月31日，房屋累计折旧1200万元〔600×2〕，房屋净值为28800万元〔30000－1200〕。

但是，由于发生了转换行为，2021年12月31日该项房屋的原值成为了62880万元。

在这个例子中，房屋经历了按照“固定资产〔非投资性房地产〕一投资性房地产一固定资产〔非投资性房地产〕〞管理的过程，其贴面价值也分阶段采用了“历史本钱一公允价值一历史本钱〞计量模式，只是第一阶段的历史本钱是指企业外购房屋发生的购置价款、相关税费、使房屋到达预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员效劳费等共计30000万元；第三阶段的历史本钱是投资性房地产转为自用房地产时，转换当日〔2021年12月31日〕该项房屋的公允价值62880万元。

两次转换行为使得房屋价值比按照历史本钱持续计量的价值净增加34080万元〔62880－28800〕，增长118%，导致企业财务报表中固定资产净值及资产总额相应增加同等金额，相关财务比率如资产负债率、总资产报酬率等指标有所优化。

在剩余使用年限内，年折旧额为1310万元，比不发生转换行为的年折旧额增加710万元，导致企业这局部会计信息在较长时期内不可比。

〔二〕转换形成的资本公积将在较长时期内存在

例1中房屋在转换日〔2021年12月31日〕公允价值45000万元大于账面价值29400万元〔30000－600〕，差额15600万元按照准那么规定记入“资本公积——其他资本公积〞科目，待投资性房地产处置时，因转换记入资本公积的差额转入当期的其他业务收入。

但是，由于2021年年末，企业又将房屋作为自用房屋使用，不再作为投资性房地产，那么已记入资本公积的数额只有等到企业清算时方能转销，因此非投资性房地产转为投资性房地产形成的资本公积将在比拟长的时期内一直存在。

〔三〕净资产总额和结构均发生变动

非投资性房地产转为投资性房地产，以及投资性房地产转回为非投资性房地产，两次转换后形成的资本公积〔其他资本公积〕将长时间存在，这使得企业的净资产总额净增了11700万元〔15600－3900〕。

与不发生转换行为相比，转换形成资本公积的增加改变了企业原有净资产的结构和总额，导致企业财务报表中的净资产状况有所改善，企业价值增加，有利于企业偿债能力、产权比率、净资产报酬率、每股净资产等财务指标的提高。

假定该房屋在2058年12月31日使用期满报废，自2021年至2058年的累计折旧为62880万元〔1310×48〕，而按照历史本钱持续计量的累计折旧为28800万元〔600×48〕，实际多计提折旧34080万元，计入各年费用。

上述会计处理结果，扣除2021年未计提的折旧600万元和公允价值变动收益17880万元后，导致费用增加15600万元，相当于资本公积增加15600万元，而留存收益减少15600万元，影响了企业净资产的构成。

五、投资性房地产转换问题的改良建议

随着我国资本市场的繁荣和开展，已经形成了较为活泼的金融、投资等市场，引入公允价值对投资性房地产进行确认和计量；能够反映企业资产的真实情况，有利于财务报表使用者正确理解和及时掌握企业信息。

但是，为了防止出现因转换造成的资产、净资产虚增，保障企业提供的会计信息质量和在不同时期的可比性，减少企业人为操纵投资性房地产转换行为，应当对在公允价值模式下，企业将非投资性房地产转为投资性房地产并再转回为非投资性房地产的行为进行重新标准。

〔－〕按照历史本钱持续计量模式确认再转回非投资性房地产的账面价值

在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，应当假定其一直按照存货、固定资产或者无形资产进行管理，设定本钱计量模式为历史本钱，将转换日的公允价值调整为历史本钱。

原计入资本公积的金额冲减资本公积；原计入损益的金额及应补提的折旧〔或摊销〕，影响当期损益的，调整当期损益，影响以前年度损益的，调整期初未分配利润。

这种做法可以有效防止企业为追求短期效益而对财务报表进行“美化〞的行为，如实反映企业资产的本钱情况，保证同一资产要素反映出的价值涵义完全一致，保证同一用途的资产在不同时划的信息具有可比性。

例1中，2021年12月引回房屋账面价值为62880万元，应当调整为28800万元〔30000－600×2〕，调整差额34080万元。

其中15600万元原计入资本公积〔其他资本公积〕，应相应予以冲回；累计公允价值变动损益17880万元、当年末提的折旧600万元，分别调整当期损益。

2021年12月对日的相关会计处理如下：

借：

固定资产30000

资本公积——其他资本公积15600

公允价值变动损益17880

其他业务本钱600

贷：

投资性房地产62880

累计折旧1200

〔二〕调整递延所得税负债〔或资产〕

在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，如果按照历史本钱模式计量，该项非投资性房地产的账面价值一般等于其计税根底，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债〔或资产〕也应当同时冲回。

例2中，2021年12月31日投资性房地产再转回固定资产后，固定资产的账面价值为28800万元，与计税根底相同，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债8520万元应予以转回；其中3900万元调整资本公积，4620万元调整所得税费用。

2021年12月31日相关的会计处理如下：

借：

递延所得税负债8520

贷：

资本公积——其他资本公积3900

所得税费用——递延所得税费用4620

非同一控制下编制合并报表时

子公司利润调整事项及核算问题探究

在企业编制合并财务报表的过程中，最为复杂的莫过于非同一控制下企业合并财务报表调整和抵销分录的编制。

而调整抵销分录中最重要且最难理解的便是对子公司利润调整事项的处理，这是因为在母公司个别财务报表中，对子公司的长期股权投资采用本钱法核算，对合营、联营企业采用局部权益法核算，而在合并报表编制过程中需要按照完全权益法调整母公司的长期股权投资、投资收益和子公司的净利润。

本文拟从集团整体和个别财务报表角度的差异来理解相关的调整和抵销分录。

一、为反映资产负债自购置日公允价值持统计算的金额对子公司利润的调整

非同一控制下的企业合并报表编制过程中，对子公司个别报表的调整主要是统一会计期间和会计政策，将子公司各项资产负债的金额调整到控购置日公允价值持续计算到报告期末的金额。

如果涉及到免税合并，还需要考虑递延所得税事项。

具体需要做以下调整：

〔1〕将资产负债金额调整至购置日公允价值，对应科目为“资本公积〞，如果涉及控股免税合并，还需要确认递延所得税负债或者资产；〔2〕如果存在资产在报告期摊销和负债在报告期归还，那么需要确认按照公允价值多摊或少摊的金额，与此同时调整递延所得税项，除资产负债价值增减变动对应权益项变动之外，所得税项对应账户应确认为所得税费用。

需要说明的是，将资产负债增值对应“资本公积〞工程，是因为之后抵销子公司权益时此处资本公积也相应核销，那么合并报表中子公司的资产负债正好是用公允价值计量的金额。

同时，因为需要按照公允价值摊销，需要调整摊销的金额。

在连续编制财务报表时，由于调整分录不入账，后期再编制当期的调整分录时，还是需要将前面编写的调整分录再写一遍，即调整资产负债的公允价值及其摊销，以及相应的递延所得税，不同的是损益科目使用“未分配利润——年初〞工程，然后再写当期新计提或者摊销的金额，并相应调整递延所得税工程。

二、内部交易的抵销对子公司利润的调整

〔－〕母子公司应收应付款及相应坏账准备的抵销

从集团整体的角度来看，母子公司的应收应付款实际上只是资金的调拨，所以应将其抵销，同时还需要抵销应收款计提的坏账以及对应的递延所得税事项。

其抵销分录应该分为两局部：

即借记“应付账款〔年末数〕〞，贷记“应收账款〔年末数〕〞；同时借记“应收账款——环账准备〞，贷记“未分配利润——年初〞。

与此相应调整的还有坏账准备对应的递延所得税资产，相应的会计处理为借记“未分配利润——年初〞〔上年为所得税费用〕，贷记“递延所得税资产〞。

然后将本年计提〔或冲回〕的坏账准备数额抵销。

抵销分录与计提〔或冲回〕分录借贷方向相反，同时调整对应的递延所得税工程。

〔二〕母子公司内部购销业务的抵销

1．内部购销存货业务

在不考虑存货跌价准备的情况下，无论是顺流交易还是逆流交易，只要这批存货没有对外出售，那么就只是存货在内部的转移，存货相关的收入、本钱和存货中包含的未实现利润应予以抵销。

同时由于存货中包含了未实现利润，造成了账面价值和计税根底的差异，递延所得税资产也应予以确认。

具体会计处理为借记“销售收入〞，贷记“销售本钱〞和“存货〞；同时还应借记“递延所得税资产〞，贷记“所得税费用〞。

如果当期购入的存货中有一局部卖出给第三方而另一局部没有卖出，那么应分两局部处理：

对于卖出的局部，内部购置方的购入本钱和内部出售方的出售收入应该抵销，即借记“营业收入〞，贷记“营业本钱〞；对于没有卖出去的局部，仍按照内部购销情况进行会计处理。

在考虑存货跌价准备的情况下，与应收应付账款类似，如果存贷计提了跌价准备，应该转回。

第一，可变现净值低于内部购置方本钱，但不低于内部出售方本钱。

这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值高于存货的集团购进本钱，那么购置方对此提取的存货跌价准备应该全额转回，并抵销确认的递延所得税资产。

第二，可变现净值低于内部购置方本钱，也低于内部出售方本钱。

这种情况下，从集团整体考虑，存货可变现净值低于内部出售方本钱的局部，是确实发生的减值。

此时，内部购置方多提的减值需要转回，同时调整递延所得税。

即存货跌价准备的期末余额应该以存货中未实现的内部交易损益为限。

在上述两种情况下应该注意的是，如果本期卖出上期计提了跌价准备的存货，那么在购置方个别报表上这局部跌价准备会冲减销售本钱，本期应抵销这笔分录。

在计算本期多计提的跌价准备时，本期计提的跌价准备一期末跌价准备余额一〔期初跌价准备余额一转入本钱的跌价准备〕。

连续编制合并报表时的抵销分录为：

借记“末分配利润——年初〞〔年初存货中的未实现利润〕，贷记“营业本钱〞〔卖出上期存货中的本实现利润〕和“存货〞〔本期仍未售出的上期存货中求实现利润〕；同时，借记“递延所得税资产〞，贷记“未分配利润——年初〞〔上期为所得税费用〕。

上期未卖出存货本期卖出的局部，由于之前营业本钱多记了未实现利润，所以应予以调减，期初末分配利润中包含的未实现损益也应该抵销。

同时，留存的上期未出售存货账面价值也需减除末实现利润，同时调整对应递延所得税。

如果存在上期计提了跌价准备的情况，调整分录为：

借记“存货——存货跌价准备〞，贷记“未分配利润——年初〞〔上年为资产减值损失〕；同时，借记“末分配利润——年初〞〔上年为所得税费用〕，贷记“递延所得税资产〞。

之后，调整本期存货购销业务，抵销存货中未实现内部交易损益并调整递延所得税，仍按照上述两种情况分别处理。

分录为：

借记“营业收入〞，贷记“营业本钱〞；将上期存货对外销售时，个别报表上将减值冲减了销售本钱，也应转回，分录为：

借记“营业本钱〞，贷记“存货—一存货跌价准备〞。

抵销本期新发生的期末存货中未实现利润并确认递延所得税资产的分录为：

借记“营业收入〞，贷记“营业本钱〞和“存货〞；同时，借记“递延所得税资产〞，贷记“所得税费用〞。

本期新计提减值转回的会计处理为：

借记“存货——存货跌

价准备〞，贷记“资产减值损失〞。

2．内部固定资产购销业务

在未发生变卖报废的情况下，固定资产的内部购销不仅要冲销原值中的未实现利润，还要扣除多提的折旧。

如果本期发生的固定资产购销业务，一方当作商品出售，另一方当作固定资产入账，那么调整分录为：

借记“营业收入〞〔内部购销收入〕，贷记“营业本钱〞〔内部购销本钱〕和“固定资产——原价〞〔未实现利润〕。

本期发生的固定资产购销业务，一方当作固定资产出售，一方购入后仍作为固定资产，那么调整分录为：

借记“营业外收入〞〔卖方通过该账产核算处置收益〕，贷记“固定资产——原价〞〔未实现利润〕。

然后，将本期多提折旧抵销，借记“固定资产——累计折旧〞，贷记“管理费用〞。

如果是连续编制的情况下，重新写一遍上述分录，其中的损益类科目换成“未分配利润——年初〞，然后抵销本年多计提的折旧。

在发生变卖报废的情况下，应将前述分录中的“固定资产——原价〞、“固定资产——累计折旧〞工程用“营业外收入〞或者“营业外支出〞代替。

即借记“未分配利润——年初〞，贷记“营业外收入〞〔期初固定资产原价中未实现利润〕。

将原来各期多提折旧抵销时，应借记“营业外收入〞，贷记“末分配利润——年初〞。

再将本期多提折旧抵销，借记“营业外收入〞，贷记“管理费用〞。

这样处理的原因在于，本期处置固定资产，合并报表中不应该再有固定资产相关工程，所以固定资产相关工程应该转销，而这些科目实际上转入了营业外收支账户，所以相应地应将固定资产相关科目用营业外收支科目代替。

三、长期股权投资转换为权益法核算时对子公司利润的调整

站在企业集团整体来看，母公司对子公司的投资和子公司中母公司的权益应该抵销。

但是，由于母公司个别报表采用的是本钱法核算，所以调整分录应调整权益法下的长期股权投资和本钱法下的长期股权投资差异。

具体调整如表1所示。

本钱法和权益法的区别及其调整

工程

本钱法

权益法

调整

子公司报告的净利润

不做账务处理

借：

长期股权投资

贷：

投资收益

借：

长期股权投资

贷：

投资收益

收到子公司分派的现金股利

借：

银行存款

贷：

投资收益

借：

银行存款

贷：

长期股权投资

借：

投资收益

贷：

长期股权投资

可辩论公允价值、内部交易的影响

不做账务处理

借：

投资收益

贷：

长期股权投资

借：

投资收益

贷：

长期股权投资

所有者权益的其他变动

不做账务处理

借：

长期股权投资

贷：

资本公积

借：

长期股权投资

贷：

资本公