国际税法部分.docx

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国际税法部分

第五章国际税法学

第一节国际税收关系与国际税法

一．国际税收关系

国际税收关系是特指，不包括所有的税收关系，它的定义是，两个或两个以上国家与纳税人相互间在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产价值）上产生的经济利益分配关系，是有关国家之间的税收利益分配关系和他们各自与纳税人之间的税收征纳关系的统一体。

国际税法学所谓“跨国征税对象”是指跨国所得税的税收利益分配关系，只涉及所得税。

中国现有税收18种，包括：

增值税、消费税、所得税、营业税、资源税、印花税、屠宰税、筵席税等，其中进口商品的进口关税、增值税、消费税由海关增收，其余由税务机关征收。

源起：

首先由国内法规定的，但是各国国内法不尽相同→矛盾冲突→解决的方法国际税收关系

国际经济关系是有特定性的，它是指经济发展到一定阶段的产物，只有现代社会才有所谓的国际税收关系，从法律上来说，所得税法，英国1799年才开征所得税，1842年才建立所得税制度；1899年，第一个国际税收双边协定签订。

二．国际税法

1.定义；国际税法是调整国际税收关系的各种法律规范的总称。

即，调整在跨国征税对象上存在的国际所得税收分配关系的法律规范的总称。

其调整对象是：

所得、财产；征税税种是所得税（西方为直接税，直接税就是不能转移的税，而间接税就是能够转移）

国际税法均特指所得税（人为抽象出来的）。

国际税法学所谓国际税法的内容主要包括避免双重征税和避免国际逃、避税两个方面。

2.国际税收法律关系的特点

我们学过法理学，法律本身没有三要素，但是法律关系有三要素，所以国际税收法律关系比较国际税收关系恰当。

国际税收法律关系的特点:

首先，国际税收法律关系中的主体，纳税主体仅有一人，征税主体可能两个；

其次，国际税收法律关系的客体，是纳税人的跨国所得或跨国财产（不是跨国财产所得），通常是受两个国家税收管辖权支配；

最后，从国际税收法律关系的内容上来看，国际税收法律关系是国内税收权利义务关系和跨国税收分配关系的综合体（书上说的是国家间的税收利益分配关系和国家与纳税人之间的税收征纳关系的融合体主体之间的权利义务并非仅具有国内税收关系中强制、无偿的特点，还有对等互惠的内容）。

第二节税收管辖权和国际重复征税

实际上是一种法律规范的冲突，不同国家税收管辖权发生冲突。

一．税收管辖权

国家主权重要组成部分，包括两个方面，属人性质属地性质。

（一）居民税收管辖权（属人性质）

属人性质是指居住国对居民纳税人行使税收管辖权，主要问题就是认定纳税人的居民身份。

1、个人居民身份的认定

认定标准有四个：

（1）永久性住所标准，即长期性居住地

在社会主义国家尤其是中国，把户籍作为法定的标准；

（2）习惯性住所标准，常住地（例如，异地从事经营业务，常有好几个住处的情况）

（3）居住时间标准，根据个人在居留国，居住的时间来确定，其是不是属于该国的居民纳税人：

A通常一年中在该国居住时间超过半年，就是多于183天；

B一年一次离境不超过三十天，多次离境累计不超过九十天即是该国的居民纳税人。

小结：

多数国家选择以上三种中的一个而用，芬兰是特例，三者皆有，中国采用第三种标准。

（4）根据国籍标准，例如美国。

2、法人居民身份的认定标准

（1）实际管理与控制中心所在地标准：

一般以决策所在地，即董事会所在地或者股东大会开会地点来确定该法人的居民纳税身份；

（2）总机构所在地标准：

形式上体现为总公司、总店或总部，例如，麦当劳总部在美国，是美国居民纳税人。

分公司不具有法人资格，受总公司控制。

（3）注册地标准：

在哪一国登记注册，该国就对其行使属人性质税收管辖权。

（二）所得来源地税收管辖权（属地性质）

财产所得分为四大类，

1、营业所得，一般是以营业活动发生地作为标准。

营业机构的认定具体问题就不讲了，具体内容由国际税法专业课来讲。

2、劳务所得，劳务履行地作为标准，劳务分为两种，个人执业和个人受雇于他人。

个人执业比如，个人律师；个人受雇于他人比如，外教

3、投资所得，证券（股票等）和特许权经营

4、财产收益（所得），包括动产和不动产

动产一般都是根据所得来源地

不动产根据不动产所在地

二．国际重复征税

1.产生的原因；就是税收管辖权的冲突，不同国家对纳税人的认定标准不同，

三种具体原因：

（1）属人与属人性质的税收管辖权冲突，

不同国家对个人居民身份认定的不同产生

（2）属地与属地的税收管辖权冲突

举例，财产权益，一国税法规定以财产权利发生地为“来源地”；另一国税法则规定以财产所在地为“来源地”，这样就会发生“识别冲突”，亦即税收管辖权冲突。

（3）属人与属地的税收管辖权冲突

这是最常见，最主要，最经常发生的冲突类型。

举例，美国人到中国直接投资经营，美国可以主张属人税收管辖权，中国可以主张属地税收管辖权。

假设年100万美元所得，该投资人分别对美、中两国双重纳税，这对纳税人是不公平的。

2、国际重复征税的定义

定义：

是指两个（或更多）的国家在同一时期内对同一跨国的纳税主体的同一征税对象或者对不同跨国纳税主体的属于同一税源的不同征税对象进行重复征税。

3、法律意义上的国际重复征税；从法律上来说，一个纳税人同时对两个国家承担纳税义务是不公平的、不合理的，所以法律应该解决这个问题。

法律上不合法。

（1）两个国家对同一纳税人就同一征税对象在同一时期内征收相同或类似的税收。

（2）特征：

A征税主体的双重性（有权征税的主体），一般多为双重征税

B纳税主体的同一性（纳税主体只有一个），包括自然人和法人情形，法人清醒主要指分支机构

C征税对象的单一性，就是对什么东西来征税

D税收种类的相似性，所得税（财产税）

E征税期间的同一性

只有第一个是不同，其他都是相同，故而这个东西叫做四个相同，一个不同。

4、经济意义上的国际重复征税

（1）定义国际重叠征税或国际双层征税，两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间课征相同或类似性质的税收。

（2）特征：

两个不同，三个相同

A国东道国公司所得

收入—费用=应税所得

应税所得*所得率=所得税

收入—费用—所得税=净收入（净利润）

↓↓↓↓↓↓↓

分派股息

B国股东居住地股息所得→对股息征税

合法的，在经济上是不合理，股息双重征税，参看教科书P389

第三节国际税收协定

一．避免双重征税协定的历史发展

1899年6月，奥普第一个国际税收协定。

本节一般理解即可

范本：

两个，经合组织和经社理事会范本，差别不大，订立双边协定的利弊优劣关键是实力对比。

二避免双重征税协定的主要内容：

—避免重复征税，

—关于避税的防范（合理避税的问题）

举例，成本在中国，利润在佛得角的例子

（一）协定的适用范围：

1、空间和时间上的效力范围；2、税种范围；3、对人的适用范围；

（二）对各类跨国所得和财产价值的征税权划分：

属地性质税收管辖权；

（三）避免和消除国际重复征税的方法；

（四）征收无差别待遇：

互惠、国民待遇；

（五）税收协定适用及解释争议的解决办法；

（六）税务行政合作。

三避免双重征税协定与缔约国国内税法的关系

1，协定和国内税法功能和作用各有侧重；

2，协定与国内税法彼此互相配合、互相补充；

3，协定与国内税法冲突的时候，协定条款原则上应有优先适用的效力。

※第四节避免国际重复征税的方法

注：

教科书第四节在以后的国际税法中详讲。

一．免税法

定义，居住国一方对本国居民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权。

→可部分避免国际重复征税的发生

分类：

1.全额免税法；居住国对居民在来源地的收入完全放弃税收管辖权。

→可以有效防止国际重复征税的发生。

2.累进免税法：

居住国虽然对居民纳税人来源于境外的所得免于征税，但在对居民来源于境内的所得确定应适用的累进税率时，要将免予征税的境外所得额考虑在内，（虽不直接纳税，但居住国计算总所得时候，要把他的境外收入考虑在内）

比例税率为单一税率；

累进税率

例如：

2011年我国修改《个人所得税法》，月收入3500元以下免征个人所得税。

全月应纳税额不超过1500元税率：

3%

1500元-4500元10%

超过4500元-9000元20%

超过9000元-35000元25%

超过35000元-55000元30%

超过55000元-80000元35%

超过80000元以上45%

分档计算，再累计所得税额

※二．抵免法

居民纳税人在居住国应纳税额=居民纳税人境内外总所得×居住国税率

—允许抵扣的居民纳税人在境外来源地国已纳税额

（一）全额抵免与限额抵免

1、全额抵免：

居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居住国应纳税额，没有限额的限制。

当来源地国税率高于居住国税率，全额抵免将影响居住国的税收利益；

当来源地国税率低于居住国税率，意义不大。

只有极少数国家采用全额抵免，因为全额抵免会影响居住国的税收利益。

2、限额抵免：

纳税人可以从居住国应纳税额中抵扣的已缴来源地国税额，有一定限额的限制，即不得超过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定税率计算出的应纳税额，此即所谓的抵免税额。

举例：

如果境外所得100万元，境外来源地国税率30%，而居住国税率20%，

纳税人在境外来源地国纳税30万元，其在居住国允许抵免20万元，

允许抵免的是20万元，10万元不能抵免。

☆允许超限额结转制度，五年一个周期，当年不能抵免的税额可以在以后纳税年度未超过抵免限额的余额内补扣。

（二）直接抵免与间接抵免

1.直接抵免。

直接抵免方法是用来解决法律意义上的国际重复征税的方法，居住国对同一居民纳税人在来源地国缴纳的税额，允许直接抵免该居民个人或企业的总机构所应汇总缴纳居住国的相应税额。

总机构和其在境外的分支机构属于同一经济实体，分支机构所得由总机构汇总向居住国纳税，分支机构在境外已纳税款由总机构承担，在居住国抵扣。

直接抵免解决同一纳税主体重复征税问题。

分公司、分行与总机构属于同一经济实体。

纳税人是同一主体，包括同一居民个人和同一经济实体。

（不考）间接抵免解决经济意义上的重复征税问题。

两个（以上）纳税人，一个是盈利公司，一个是股东，分别就同一税源的不同征税对象：

盈利公司就利润、股东就股息；居住国对股东得到的股息征税、来源地国对盈利公司利润征税。

前者是属人性质的税收管辖权、后者是属地性质的税收管辖权。

法律上是合法的，但是经济上是不合理的。

国家主权问题，“各行其政”。

采用直接抵免的方法，大多数是限额抵免，p509

应纳居住地税额=（居住地境内所得额+来源地国所得额）*居住国税率—允许抵扣的来源地国税额（即：

抵免限额）

抵免限额的一般计算公式为：

抵免限额=纳税人来源于居住国境内和境外应税所得总额×居住国税率*（来源于居住国境外应税所得÷来源于居住国境内和境外应税所得总额）

在居住国税率采用比例税率的情况下，上述抵免公式可以简化为：

抵免限额=纳税人来源于居住国境外应税所得额×居住国税率

2.直接抵免下的分国限额、综合限额与专项限额：

针对同一纳税人，例如同一居民个人的境内外所得、同一企业法人境内外机构所得。

（1）分国抵免限额：

境外所得分别计算抵免限额

居住国A国

总公司a公司

1000万收入

税率：

40%

来源地国B国

b分公司

200万收入

税率：

50%

来源地国C国

c分公司

300万收入

税率：

30%

来源地国D国

D分公司

400万收入

税率：

40%

注：

分公司境外所得根据东道国的税率分别计算，一个国家一个抵免税额

分国抵免限额：

B国：

200万*40%=80万

C国：

300万*40%=120万

D国：

400万*40%=160万

在来源地国实际纳税额：

B国：

200万*50%=100万（20万不能抵免）

C国：

300万*30%=90万√（可以抵免）

D国：

400万*40%=160万√（可以抵免）

分国抵免条件下纳税人在居住国应当缴纳税额：

（在居住国应纳税额—允许抵扣的税额）

（1000+200+300+400）*40%—80—90—160

=1900*（4/10）—330

=760—330

=430万元

（2）综合抵免限额：

是指居住国将居民纳税人来源于各个非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免税额，纳税人在各个非居住国已交税额的总和，如果低于或等于上述综合限额，可以全部得到抵免，如果高于上述综合限额，则超过部分不能抵免。

相对而言比较有利于居民纳税人，但是分别有盈亏的例外

依旧以上例：

综合抵免限额：

（200+300+400）*40%=360万元

实际在境外B、C、D国已纳税额（100+90+160）=350万元，没有超过综合抵免限额。

居民纳税人在居住国应纳税额为：

（1000+200+300+400）*40%—（100+90+160）

=760—350

=410万元

同样的所得情况，采用不同的抵免方法，居民纳税人在居住国应纳税额不一样。

上面是第一种税法计算类型题

下面讲下第二种税法计算类型题：

在境外分支机构分别有盈亏（或互有盈亏）的情形

国家

A国居住国

B国

C国

D国

公司

a公司

b公司

c公司

d公司

盈亏

100万

100万

—20万

50万

税率

40%

50%

30%

40%

在来源地国实际缴纳税额

100*50%=50万

0（亏损不交税）

50*40%=20万

各自抵免限额

100*40%=40万

50*40%=20万

在境外B、D国实际纳税100*50%+50*40%=70万元

Ⅰ采用分国抵免：

居民纳税人在居住国应纳税额=（100+100—20+50）*40%—（100*40%+50*40%）=92—60=32万元

Ⅱ采用综合抵免：

（综合抵免限额（100—20+50）*40%=52万元，实际境外纳税额100*50%+50*40%=70万元

居民纳税人在居住国纳税总额=（100+100—20+50）*40%—（100—20+50）*40%=92—52=40万元

结果与分国抵免情况相反。

专项抵免：

p510

在一些实行综合限额抵免的国家，鉴于非居住国往往对纳税人的某些特定所得项目实行低税率优惠待遇，为了防止纳税人以这些低税率所得项目产生的限额结余与高税率所得项目发生的超限额相抵补，增加外国税收抵扣数额，居住国对这类低税率所得项目，实行专项限额抵免方法，即单独计算这些特定所得项目的抵免限额。

下面是类型题三

3.间接抵免

举例母公司和子公司，股东跟股份公司的关系

母公司居住国150万所得

居住国40%税率

子公司来源地国100万利润

来源地国30%税率（母公司拥有50%股权）

对股息征税←↑←税后分派股息←↓→对利润征税

毛所得=收入—费用

所得税=毛利润*所得税率

净利润=毛利润—所得税

股息=净利润*股权比例

1，抵免限额=母公司取得的毛股息*居住国税率100*50%*40%=20万

2，母公司分得的股息在来源地国已纳税额=100*50%*30%=15万

3，股息=毛股息—来源地已交税的税额=50—15万=35万

（教科书的说法）母公司分得的股息=母公司来自外国子公司所得额*（1—来源地国所得税率）

=100*50%（1—30%）=35万

抵免限额50*40%=20万（母公司分得的股息在来源地国已纳税额15万，没有超过抵免限额，可以抵扣）

母公司在居住国应纳税额=（150+100*50%）*40%—15=65万

预提所得税问题：

子公司所在国对股东分得的股息主张“属地性质的税收管辖权”，纳税主体是母公司，母公司的居住国允许给与直接抵免，条件是“总和不超过抵免限额”。

一．税收饶让抵免

居住国对其居民纳税人因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额，视同已经缴纳同样给予抵免，即“虚拟抵免”，以鼓励本国投资人对外国，特别是对发展中国家的投资。

税收饶让抵免的范围有限，并不涉及全部境外所得税。

问题解疑：

（以下为学生“完全记录”，仅供参考）

1信用证欺诈，欺诈例外怎么解释？

单证一致的例外，禁付

2独立抽象性原则怎么理解？

3卖方给指定银行的单据有：

A商业发票（货物提单）

B码头重量票

C海运提单

D原产地证明

E出口商**验证书

4保函是什么东西，保函就是约束保函对方对第三人不起任何作用

即期付款信用证，付款行在收到与信用证条款相符的单据立即履行付款义务的信用证

延期付款信用证，受益人交单时毋须提交汇票，而在规定的日期局临时要求付款（无汇票所以无承兑行为，也不具备贴现条件）

承兑信用证，付款人在收到符合信用证规定的远期汇票和单据时，现在汇票上履行承兑手续，待汇票到期时再行付款

考试问题：

第一章不考，后四章主要是考国际法方面的内容。

详细范围：

第一、国际贸易法学

1，国际法规范，《公约》《通则》《惯例》

（1）公约的适用合同订立和履行的规则

（2）通则

（3）惯例

2，合同条款

P116关于货物品质方面的规定……保险条款支付条款检验免责

3，p164货物相符问题

4，交单←→交货

5，合同的履行

6，提单

7，国际贸易支付方式，主要是信用证方面的内容

第二、国际投资法学

1，国内法部分分为发展中国家和发达国家投资法（政治风险保险制度）两方面，各有特点。

2，国际法规范双边投资协定（防范投资政治风险，代位继承）和多边投资协定

多边投资协定有《华盛顿公约》与ICSID体制

《汉城公约》与MIGA体制

WTO《与贸易有关的投资措施协定》（TRIMs）

第三、国际金融法学

1，

（1），国际货币体系布牙

（2），关于汇率安排的准则，软法p423

（3），关于汇总措施规则，第八条第十四条

（4），国际货币基金协定来源安排贷款条件

（5），特别提款权

2，国际贷款合同一般合同欧洲货币合同国际银团项目贷款

3，国际贷款担保

第四、国际税法学注意计算题

1，国际上税收关系国际税法

2，税收管辖权国际重复征税（一般了解）

3，避免重复征税的方法※抵免法※考直接抵免（抵免限额）

答题要求：

名词解释：

说明来源内容作用

简答题：

无弹性从哪里来到那里去不花太多时间举例：

国际税收法律关系的特征

论述题：

看组织归纳；自我发挥

举例：

多边投资协定对发展中国家的利弊

案例题：

是什么为什么怎么办不需沿用法律条文要求明确，不会含糊

税法计算：

二取一！