企业债务重组会计问题探讨.docx

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企业债务重组会计问题探讨

摘要

近年来，我国企业的债务重组活动日趋频繁。

成为我国经济活动中一个重要现象，由此引起经济界的广泛关注，从理论说来上规范的债务重组对经济的发展是有利的，但实际在债务过程中仍然存在许多的问题需要我们来探讨，本文就债务重组会计问题的研究，通过分析债务重组存在的问题可以发现存在四个主要问题：

债务重组准则中采用账面价计价，会产生负面效应；债务重组会计核算存在困难；债务重组损益及所得税的会计处理有欠妥善；重组资产入账价值的确认方面。

为此本文提出根据不同的债务重组方式采用比较合理的会计核算方法；逐步完善公允价值的计价基础；加强债务重组中的税收管理；债务重组业务中特殊会计问题的处理；加速我国抵押担保体系建立，促进债务重组问题的解决等建议措施。

关键词：

债务重组，会计核算，问题，措施

Abstract

Inrecentyears,corporatedebtrestructuringactivitiesbecomemorefrequent.Becomeanimportantphenomenonineconomicactivity,whichcausedwidespreadconcernineconomiccircles,onthetheorythattoregulatethedebtrestructuringofeconomicdevelopmentisbeneficial,buttheactualprocessofthedebtstillmanyissuesthatweneedtoexplore,thispaperstudiestheproblemofaccountingdebtrestructuring,debtrestructuringthroughtheanalysisoftheproblemscanbefoundtherearefourmainissues:

theuseofdebtrestructuringbookvaluevaluationcriteria,willhaveanegativeeffect;therearedifficultiesinaccountingfordebtrestructuring;debtrestructuringandgainsandlossesaccountingtreatmentofincometaxdeficiencies;reorganizationvalueofassetsrecordedintheconfirmation.Thisproposeddebtrestructuringunderwayusingdifferentaccountingmethodsreasonable;graduallyimprovethefairvaluevaluationbasis;strengthenthedebtrestructuringoftaxadministration;debtrestructuringoperationsinthehandlingofspecificaccountingissues;toacceleratetheestablishmentofourcollateralsystempromotedebtrestructuringandotherproposedmeasurestosolvetheproblem.

Keywords:

Debtrestructuring,accounting,issues,measures

目录

一、债务重组概述1

（一）债务重组的原因1

（二）债务重组的方式1

（三）企业债务重组的现实意义2

（四）关于新旧债务重组会计处理的比较研究2

二、目前企业债务重组存在问题与原因分析3

（一）债务重组准则中采用账面价计价，会产生负面效应3

（二）债务重组会计核算存在困难4

（三）债务重组损益及所得税的会计处理有欠妥善4

（四）重组资产入账价值的确认方面4

三、对债务重组会计问题的建议措施4

（一）根据不同的债务重组方式采用比较合理的会计核算方法4

（二）逐步完善公允价值的计价基础4

（三）加强债务重组中的税收管理4

（四）债务重组业务中特殊会计问题的处理4

（五）关于债务重组损益的会计处理4

（六）债务重组损益在报表中的披露4

（七）加速我国抵押担保体系建立，促进债务重组问题的解决4

企业债务重组会计问题探讨

一、债务重组概述

（一）债务重组的原因

债务重组，就是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

企业能否经营好，一方面要看企业自身的经营管理方式，另一方面要看它能否经受住市场银行利率、经济、和政治形势等外在因素对企业经营的冲击影响。

而随着社会主义市场经济的发展,导致市场竞争日趋激烈,就会照成一些企业因为生产经营决策失误,管理水平落后,或是外部环境的变化,这些企业可能会出现暂时性的财务困难,导致企业资金周转不灵,陷入无法按期还本付息的状况。

面对这样的情况，债权人出于保全其债权，可以通过法律程序要求债务人破产来清偿其债务。

但是债务人在破产清算时，其资产价值往往会比持续经营时的资产价值相差很多，债权人可能会因此遭受重大损失。

因此债权人一般不会采取这种方式。

但是如果能有某些手段来减轻债务人的负担使其渡过难关，继续妥善的经营下去，而有偿还债务的能力，这样债权人的损失就可以减少很多。

债务重组就是作为这样的手段，以市场经济的产物应时出现了。

（二）债务重组的方式

企业债务重组有不同的方式，比较常见的方式有:

1.债务转化为资本，即债务人将债务转化为资本，而债权人将这部分债权转化为股权。

但是以债务转为资本用于清偿债务时，法律法规对于股份制企业有一定限制。

2.以非现金资产形式来清偿债务，即债务人通过转让非现金资产给债权人来清偿债务。

而债务人用于偿债的资产主要包括存货、短期投资、长期投资、固定资产、和无形资产等。

3.以低于债务账面价值的现金来清偿债务，这里的现金指的是货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。

4.修改其他债务条件，即以现金、非现金资产、和债务方式转为资本以外的其他方式来进行债务重组，如债权人同意债务人延长债务偿还期限，同意延长债务偿还期限但要加收利息，同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息。

5.混合重组，就是指采用以上两种或两种以上的手段来组合清偿债务的重组形式。

（三）企业债务重组的现实意义

1.实现资本结构调整。

企业债务重组可以进一步提高国有经济的控制力、带动力和影响力，推进国有资本向着关系国家安全和国民经济命脉的重要行业和关键领域方向集中，加快形成一大批拥有自主知识产权和知名品牌、国际竞争力较强的优势企业；同时加快企业股份制改革，完善公司法人治理结构，增强企业的活力和竞争力，尤其是加快国有大型企业的调整和重组，以促进企业德资源优化配置。

所以制定和实施国有企业债务重组方案就要充分考虑国有资本结构调整的战略目标，从而实现既解决企业债务问题，又完成国有资本结构调整的双重目的。

2.解决不良资产，深化企业改革。

目前我国企业之间相互拖欠的问题十分严重，许多企业的账面上都有大量长期收不回来的“应收款”和长期拖欠未付的“应付款”。

因此企业的债务重组问题已然成为一个社会性的问题，而这些企业的债务重组也在通过实践检验的过程中总结出一条属于自己的道路。

（四）关于新旧债务重组会计处理的比较研究

1.入账价值在计量属性上的变化。

旧债务重组准则中按账面价值入账：

“以非现金资产／债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产／股权的入账价值”。

但在第10条提出“如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值”。

在第13条也提到了“公允价值”。

可见，旧准则难以回避“公允价值”。

而新准则弥补了这一点，引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。

事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。

2.债务重组中损益处理方法的变化。

对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。

新旧准则在表述上有些差异，新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

”这里有两个变化：

一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”；二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。

虽然说法有变化，但在实际账务处理中无较大差异。

二、目前企业债务重组存在问题与原因分析

（一）债务重组准则中采用账面价计价，会产生负面效应

1.以账面价值计价，会引起会计行为的不对称性。

公允价值作为一种计量属性，可表现为现行市场价格、可实现净值、未来现金流量净现值等。

在我国现行会计实务中，很多情况使用了公允价值的计量属性，如固定资产的重置价值、存货的可变现净值计价等。

然而，公允价值在债务重组会计准则中，如在判断债权人进行债务重组时，没有采用公允价值作为评价标准，却采用了不同标准，导致不同债务重组条件下，判断债权人对债务人重组的标准不同，引起会计行为的不对称性。

2.采用账面价值会削弱债务重组会计的合理性。

根据货币时间价值理论，等量的货币在不同时点具有不同的价值，折算到同一时点才具有可比性。

在修改条件的债务重组中，准则把债务人将来应付金额直接与债务重组时的债务账面价值进行比较，未把将来应付金额进行适当的折现，导致修改债务条件的债务重组会计缺乏合理的理论基础。

同时，如在修改条件的债务重组中，企业所得税的存在，使公允价值（现值）在企业债权人与债务人之间产生一种税收转移效应，即债权人承担了公允价值引入条件下理应在由债务人承担的税负，这显然具有不合理性。

3.采用账面价值使现行债务重组在实务操作中陷入了窘境。

以修改债务条件的债务重组为例，由于未采用公允价值对债务人将来应付金额进行适应的折现，使相同的会计处理反映性质不同的债务重组情况，其会计处理不能与性质不同的债务重组条件形成合理的对照关系，不利于真实地反映债务重组客观实际情况，致使债务重组会计实务操作难以把握。

4.企业虚列资产，会计报表不真实债务重组准则规定：

债权人接受的非现金资产按应收债权的帐面价值加上应支付的相关税费作为入帐价值。

也就是说，在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，资产的价值一般都低于债务的账面价值。

而债权人按债权的账面价值入账，使所接受的资产的价值提高了很多，即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值，尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产或股权的实际价值时，债权人大规模虚列资产，容易使报表使用者产生误解，也不符合谨慎性原则。

当然，债权人按债权的账面价值入账的前提条件是期末要计提资产减值准备，但由于存货、固定资产、无形资产等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价，以及资产本身价值的不确定性，再加上企业自身的原因，不愿提供真实的会计信息，不愿或完全不计提资产减值准备。

即使短期投资一般有活跃的资本市场，期末也可以通过选择计提跌准备的方法来达到不提跌价准备的目的，使资产一直处于虚列状态，导致报表不真实。

（二）债务重组会计核算存在困难

1.以非现金资产清偿债务，对解决企业间债务的拖欠问题虽然发挥了一定的积极作用，但这种“以物抵债”的方式，对债务人而言，在一定程度上无疑是“饮鸠止渴”，使企业经营资金短缺，愈加陷入困境；对债权人而言，难以确认抵债资产的价值，加长了货币的回笼期，使企业蒙受损失。

2.债务转为资本的债务重组方式虽具有其独特的优势，它可使债务人在不动用其生产经营资金的情况下，减轻债务压力，债权人可加强巩固与债务人企业的合作关系，有利于开拓多元化经营格局，拓宽投资渠道，分享债务方企业的未来收益。

但这种方式会使债权人企业的流动资金被大量占用，给企业正常经营活动带来不利影响；另外，债权人企业未来收益的高低具有很大的不确定性和风险性，会计上难以确认和计量。

（三）债务重组损益及所得税的会计处理有欠妥善

1.对债权人来讲,在债务重组中发生的是债务重组损失。

通常的做法是把债务重组的损失当作非正常情况下的事项,债权人发生损失而被列在“营业外支出”科目下,单独设置“债务重组损失”，对明细科目加以核算,直接计入当期损益中。

而这样的做法有欠妥善。

首先,债务重组损失与坏帐损失之间在本质上有相同之处，它们都是企业在未能收回债权的情况下发生的经济损失。

将债务重组损失计入营业外支出,从管理的角度来看,不利于明确企业内部各部门的责任,不便于评判资金投放水平的高低,而且列支渠道也不太符合客观实际。

而按照我国债务重组的原则,重组债权的帐面余额与受让资产公允价值之间的差额,应先冲减坏帐准备,再将剩余部分确认为债务重组损失,计入“营业外支出”科目。

显然,这样的会计处理存在前后不相一致,导致脱节的问题。

其次,在社会主义市场经济条件下,企业在正常生产经营中会与其他单位之间发生债权、债务关系,而只要存在这种关系,债务重组就有可能发生,其损失也就有可能产生。

所以债务重组损失与企业经营活动有着直接联系,与营业外支出定义也不相符合。

最后,债务重组产生的损失会直接计入当期损益,而实际上这部分损失不完全属于当期,债务人通过税前抵扣,转移其税前利润,就会出现少纳税的问题。

2.对债务人来讲,在债务重组中发生是债务重组收益。

我国债务重组将此项列作营业外收入,并一次性计入当期损益之中。

其实这也存在一些问题。

首先,债务重组的收益全部一次性计入当期损益的处理方式,会造成收入与费用的配比不合理,也不符合资本保全的观念。

其次，债务重组是为了使企业在负债过重的困境中得到喘息的机会,经过债务重组恢复到正常的经营状态。

因此,不能期望债务重组在短期内就见效。

所以债务人想要从中受益是一个相对漫长的过程,可经历一个或几个会计期间。

再次,由于债务重组，收益被列入营业外收入,虽然增加了当期利润,但也相应增加了企业当期的所得税费用,而此项收益在当期又并未给企业带来现金流入,现实的现金流出抵消了债务的重组的好处,这就造成了在短期内企业资金再度紧张的困境,也就违背了债务重组的初衷。

、

（四）重组资产入账价值的确认方面

会计要素应当在符合定义、可计量性、相关性、可靠性四条标准以及符合成本效益和重要性原则的前提下加以确认。

而当债权人以重组债权的账面价值作为受让非现金资产和股权的入账价值时，这无论是从会计理论角度，还是从逻辑上都很难作出合理的解释。

从会计要素计量的角度来看，计量问题是财务会计的核心问题，这是由计量单位和计量属性决定的，上述以重组债权的账面价值作为受让非现金资产和股权的入账价值，显然不符合任何一种会计计量属性。

因为债务重组不同于非货币性交易，在重组过程中，双方并不一定遵循等价交换的原则，这就是说重组债权的账面价值，既不代表交换产出价值，也不代表交换投入价值。

而从给企业带来经济利益的角度来看，上述债权人以重组债权的账面价值确认受让非现金资产和股权的入账价值，也是不符合资产的定义的。

三、对债务重组会计问题的建议措施

（一）根据不同的债务重组方式采用比较合理的会计核算方法

1.对债务重组伴随非货币性交易的事项（包括以非现金资产清偿债务和债务转为资本），其会计处理存在两种观点:

第一，认为债务重组和资产置换是“一项任务”和“一个整体”，是债权人免除若干债务的条件，二者不可分割，应当按照债务重组会计准则进行会计处理；第二，认为是“两项任务”，债务重组后债务仍需偿还，而资产置换是另一项业务，属于非货币性交易，应当按照非货币性交易具体准则进行会计核算。

笔者认为，本着实质重于形式的会计原则，在实际操作中将其分为两项业务处理较妥当。

以非现金资产清偿债务，其实质是债务人将其非现金资产销售（转让），收回现金后再偿还债务，因此这部分收益应属于经营性损益，但这部分损益是通过债务重组的方式来实现的，若将其一次性计入当期损益，可能会以税金、分利等方式流出企业；若将其全部计入资本公积，也不符合经济业务的特征，笔者认为，应将这部分损益计入“递延损益”，并分期转入以后各期。

对于债务转入资本，它属于资本交易，按照国际惯例，资本交易应直接调整所有者权益，不应在利润表中列示。

2.在修改债务条件的债务重组方式中，“将来应付金额”不应包含债务重组日至债务重组清偿日应支付的利息。

因为，修改债务条件，意味着双方变更了原有的合同关系，确立了新的债权债务关系，未来利息是在新合同续存期内债务人的预计支出或债权人的预计收益。

实务中，企业的利息收支，一般根据权责发生制原则已计入相应的会计期间，未来利息支出计入重组日新债务的账面价值中，不符合利息费用的核算惯例，同时也减少了重组收益，且以后支付时直接冲减债务的账面价值而不增加财务费用，这样不能真实地反映债务人的筹资成本。

因此，如果把未来利息计入“将来应付金额”，一方面会使债务人少计债务重组所得的利益；另一方面也使其报表无法真实地反映因债务人自重组日至债务清偿日占用此部分资金应发生的财务费用。

（二）逐步完善公允价值的计价基础

当前一些西方发达国家，在会计界和财务界内都普遍提出采用公允价值计量的问题。

国际会计准则委员会在其第32号准则《金融工具：

披露和列报》中就将公允价值定义为，“在一次公平的交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额”。

对于人类进入信息化社会的今天，面对不断发展的科技进步，面对诸如知识经济、金融衍生、人力资本工具等日益复杂的经济现象和经济活动，只有公允价值才能较为客观地反映会计主体在一定的时点（或时期）各项会计要素的实际价值，为正确评价和预测企业当前或未来的财务状况、盈利能力以至企业内在的价值，从而提供相关而有用的信息。

虽然账面价值计价比较适应我国目前经济发展市场化程度不高的状况，在一定时期内可使会计信息更具有真实性和可验证性。

但账面价值只能告诉人们在取得资产或形成债务时所花费的成本，却不代表其本身价值。

有时，采用账面价值一方面无法避免企业间（特别是关联企业之间）的舞弊行为，为他们提供更多的方便；另一方面则为希望通过正常债务重组，盘活企业资产，扩大规模的企业制造了不小的障碍。

因此，账面价值只是一种权宜之计和暂时性的计量基础。

在可计量性条件制约下，资产或债务的价值应体现在其预期的现金流入和流出上。

并且，如果债权人在获得多项非现金资产时，为了确定各项非现金资产的入账价值，公允价值非常重要。

因此，债务重组计价基础应尽快在适当的时候恢复公允价值。

并且，从发展趋势看，随着我国会计改革的深入和会计人员专业水平的不断提高，也为公允价值在会计领域广泛引入提供了合理的保证。

为了确定公允价值，企业在进行债务重组时，政府物价部门可协同工商及市场管理部门，定期在有关报刊或电视广播上公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据；同时以债务重组中要求工商、财政、税务、物价等部门参与，防止重组双方转移利润，逃避税款；监督、审核重组双方公允价值的确定，保证会计信息的权威性、公证性的真实性。

（三）加强债务重组中的税收管理

对于债务重组的涉税行为，准则中并未明确规定。

如具有盈利的债权人企业，与作为关联企业的债务人进行债务重组时，债权人的重组损失减少了利润总额，少交了所得税；而债务人把重组收益计入了资本公积，并未增加企业利润和所得税，却增大了企业资本。

因此，关联企业之间完全可能根据避税需要，随意相互重组，从而使关联企业既增大资本又少交了所得税。

因而，建议:

1.对债权人的债务重组损失在税前不得抵扣计入应纳税所得额，以防止债权人利用债务重组转移税前利润，逃避所得税；对债务人的重组收益交纳企业所得税。

这样，可防止国家税收的流失。

2.各级税务部门应认识到债务重组行为对实现经济增长与税收增长具有促进作用，对企业合理的债务重组应给予积极支持，同时遏制一些企业尤其是关联企业之间以避税为目的的随意重组行为。

3.加快《债务重组会计准则》规定与税法政策的协调性，使债务重组行为有法可依。

在保护债权人、债务人合法利益的同时，进一步规范重组行为，并提高纳税意识。

（四）债务重组业务中特殊会计问题的处理

1.正确处理债务重组损益和资产转让损益。

因为债务重组是在债权人作出让步的情况下进行的，所以不管债务重组采取哪种方式，债务重组的结果必然使债务人获得债务重组收益，而债权人发生债务重组损失。

企业应分别将其记入“营业外收入——债务重组收益”和“营业外支出——债务重组损失”帐户。

若债权人计提了坏帐准备，应先冲减坏帐准备，不足部分于当期确认债务重组损失。

2.正确处理债务重组损益和资本公积。

根据我国债务重组会计准则，债务转为资本时，股权的公允价值一定小于债务的帐面价值，二者的差额为债务重组损益，计入营业外收入。

按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。

股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。

3.正确处理或有支出和或有收益。

或有支出、或有收益是指依未来某种事项出现而发生的支出或收益，未来事项的出现具有不确定性。

采用修改其他债务条件进行债务重组时，如果债务人涉及或有支出，根据谨慎原则，应将或有支出计入将来应付金额，重组债务的帐面价值大于将来应付金额的差额作为债务重组收益。

将来实际发生的或有支出冲减重组后债务的帐面价值，若或有支出没有发生，则于债务结清时确认为当期重组收益。

4.如何确认债务重组收益。

债务重组作为资金融通的一种手段，可以盘活企业的存量资产、解决短期资本与资金供应紧张的问题，帮助企业摆脱财务困难。

债务重组的结果是债务人产生债务重组收益，债权人产生债务重组损失。

债务重组收益应如何确认，按照我国会计准则，债务重组收益于重组日全部予以确认。

这样使债务人产生了相应的所得税缴纳义务，并需要以当期流动资金来偿还。

该项收益并不产生现金流入，从而造成流动资金短缺。

另外，企业从摆脱过度负债到正常经营需要经历一个过渡期，这个过渡期可能为一个或几个会计期间。

根据谨慎原则，债务重组收益应在这个过渡期内分期确认。

这样可以缓解企业的债务压力，使其能集中资金进行生产，为结算资金的良性循环打好基础。

（五）关于债务重组损益的会计处理

对于债权人在债务重组中发生的债务重组损失问题,应视为正常业务,不应列入“营业外支出”的项目中。

其次,从所得税方面,税法可以相应的规定债务重组损失在税前不得抵扣,计入应纳税所得额,这样可以避免债权人利用债务重组转移其税前利润,逃缴所得税的问题,同时还可以起到弥补因债务人企业的债务重组收益免交所得税、国家税收减少的作用。

而且我们可以将债务重组损失视作为坏帐损失的提前确认,因为两者存在可转换性,而且采用的是相同的核算方式,这样即可提高企业会计信