注册会计师综合阶段《会计》第十八章 非货币性资产交换.docx
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注册会计师综合阶段《会计》第十八章非货币性资产交换
第十八章 非货币性资产交换
历年考情概况
本章在考试中以客观题为主，但是也会在主观题中有所涉及。
本章内容主要围绕非货币性资产交换展开，是对前面的基础性章节的综合运用，有一定难度。
本章考试分值通常为2～4分，每年都会在客观题中考查非货币性资产交换的认定，主观题中非货币性资产交换与其他章节的结合考查也偶有发生。
客观题考点主要为非货币性资产交换的判断、换入资产的入账价值的确定等；主观题主要与股权投资、差错更正等内容结合。
近年考点直击
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
非货币性资产交换的认定
单选题、多选题
★★★
2013年～2018年
给出相关事项，判断哪些属于非货币性资产交换
以公允价值计量的非货币性资产交换的处理
单选题、多选题
★★★
2015年、2013年
（1）给出相关资料，计算换入资产的入账价值以及换出资产对损益的影响；
（2）与其他章节结合考查非货币性资产交换的会计处理原则
2019年教材主要变化
本章内容未发生实质性变化。
核心考点讲解及精选例题
【知识点】非货币性资产交换的认定（★★★）
（一）货币性资产和非货币性资产
1.货币性资产
货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
2.非货币性资产
非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
【思考题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？
『正确答案』
债权投资
×
其他权益工具投资
√
交易性金融资产（股权投资）
√
投资性房地产
√
应收账款
×
预付账款
√
合同资产
×
（二）非货币性资产交换
1.非货币性资产交换，是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
2.非货币性资产交换的适应范围
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》适用于所有非货币性资产交换，但下列各项除外：
（1）企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》。
企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照新收入准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。
企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照新收入准则的有关规定进行处理。
【提示】企业以存货换取客户的非货币性资产的，不属于非货币性资产交换。
遵循新收入准则。
（2）企业合并中涉及的非货币性资产交换，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。
（3）企业债务重组中涉及的非货币性资产交换，适用《企业会计准则第12号——债务重组》。
（4）交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。
【例·单选题】（2016年）下列交易或事项中，甲公司应按非货币性资产交换进行会计处理的是（ ）。
A.以持有的应收账款换取乙公司的产品
B.以持有的应收票据换取乙公司的电子设备
C.以持有的土地使用权换取乙公司的产品作为固定资产使用
D.以持有的准备持有至到期的债券投资换取乙公司25%股权投资
『正确答案』C
『答案解析』货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
所以选项C正确。
【例·多选题】（2016年）甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品播放权的下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。
A.以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权
B.以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权
C.以将于3个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权
D.以作为其他权益工具投资换取其他方持有的己版权
『正确答案』BD
『答案解析』选项A和C，商业承兑汇票与3个月内到期的国债均属于货币性项目，不属于非货币性资产交换。
【例·单选题】（2015年）在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（ ）。
A.开出商业承兑汇票购买原材料
B.以拥有股权投资换入专利技术
C.以应收账款换入对联营企业投资
D.以作为债权投资换入机器设备
『正确答案』B
『答案解析』选项A、C、D中应付票据、应收账款、债权投资均是货币性资产。
（三）非货币性资产交换的认定
在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。
如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则或其他一些准则。
1.收到补价的企业
收到的补价÷换出资产公允价值＜25%
2.支付补价的企业
支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25%
【提示】分子和分母，均不含增值税。
【例·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。
A.以600万元应收账款换取生产用设备
B.以债权投资800万元换取一项长期股权投资
C.以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取补价30万元
D.以公允价值为500万元的专利技术换取其他权益工具投资，另支付补价100万元
『正确答案』CD
『答案解析』选项A中的应收账款和选项B中的作为债权投资的公司债券属于货币性资产，因此，选项AB不属于非货币性资产交换；选项C，30/600×100%＝5%＜25%，属于非货币性资产交换；选项D，100/（100＋500）×100%＝16.67%＜25%，属于非货币性资产交换。
【知识点】以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理（★★★）
（一）换入资产成本的确定
条件：
非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
方法一：
换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费
【提示】不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值之差
方法二：
换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费
【提示1】支付或收到的银行存款（含税的补价）＝换入与换出资产的含税公允价值之差
【提示2】如果题目中，没有给对方换出资产的公允价值，则用“方法二”公式计算换入资产成本。
（二）会计核算注意问题
1.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额
（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。
（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目（换出其他权益工具投资，计入留存收益）。
（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
2.“应支付的相关税费”如何处理？
除增值税的销项税额以外的，如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率为10%（不动产）、16%（存货），计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。
2×19年3月甲公司以作为固定资产核算的一套商住两用房交换乙公司一批原材料，甲公司收到的存货作为原材料核算，乙公司收到商住两用房作为销售部门的办公用房，按税法规定上述进项税额中60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
有关资料如下：
（1）甲公司换出商住两用房，账面价值1900万元（原值为2000万元，已计提折旧100万元），甲公司开出增值税发票，不含税公允价值5000万元，含税公允价值5500万元。
（2）乙公司换出：
原材料的账面价值为3000万元（成本3200万元，已计提存货跌价准备200万元），不含税公允价值4000万元，含税公允价值4640万元。
甲公司收到不含税补价1000万元（不含税公允价值5000－不含税公允价值4000）或甲公司收到银行存款860万元（含税公允价值5500－含税公允价值4640）。
『正确答案』
（1）甲公司的会计处理（甲公司收到不含税补价）：
①属于非货币性资产交换。
理由：
由于1000/5000＝20%<25%，所以属于非货币性资产交换；
②甲公司确认资产处置损益＝公允价值5000－账面价值1900＝3100（万元）；
③甲公司换入原材料成本为不含税公允价值4000万元（资料已知）
甲公司收到不含税补价1000万元或甲公司收到银行存款860万元
【提示】计算甲公司换入原材料成本＝换出资产不含税公允价值5000－收到的不含税的补价1000＋应支付的相关税费0＝4000（万元）或＝换出资产含税公允价值5500－收到的银行存款860－可抵扣的增值税进项税4000×16%＋应支付的相关税费0＝4000（万元）
借：
固定资产清理 1900
累计折旧 100
贷：
固定资产 2000
借：
原材料 4000
应交税费——应交增值税（进项税额） 640
银行存款 860
贷：
固定资产清理 1900
应交税费——应交增值税（销项税额） 500
资产处置损益 （5000－1900）3100
（2）乙公司的会计处理（乙公司支付不含税补价）：
①属于非货币性资产交换。
理由：
由于1000/（1000＋4000）＝20%＜25%，所以属于非货币性资产交换；
②乙公司确认营业利润＝公允价值4000－账面价值3000＝1000（万元）；
③乙公司取得的固定资产入账价值为不含税公允价值5000万元（资料已知）；【或计算乙公司取得的固定资产入账价值＝换出资产不含税公允价值4000＋支付的不含税的补价1000＋应支付的相关税费0＝5000（万元）或＝换出资产含税公允价值4640＋支付的银行存款860－可抵扣的增值税进项税额5000×10%＋0＝5000（万元）】
借：
固定资产 5000
应交税费——应交增值税（进项税额）（500×60%）300
——待抵扣进项税额 200
贷：
其他业务收入 4000
应交税费——应交增值税（销项税额） 640
银行存款 860
借：
其他业务成本 （3200－200）3000
存货跌价准备 200
贷：
原材料 3200
【例·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为16%，计税价格等于公允价值，均按10%计提盈余公积，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠计量。
甲公司经协商以其拥有的一项生产用固定资产（设备）与乙公司持有的对A公司持股比例为20%的长期股权投资进行交换。
（1）交换前，甲公司已持有A公司3%的股权投资并划分为其他权益工具投资，账面价值为160万元（其中成本为100万元、公允价值变动为60万元），交换日公允价值为165万元；甲公司换入乙公司持有的A公司20%的股权投资后，累计持有A公司23%的股权，能够对A公司施加重大影响，由金融资产转换为长期股权投资进行会计核算。
交换日A公司可辨认净资产的公允价值为6000万元。
（2）交换前，乙公司已持有A公司25%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用权益法核算，换出对A公司20%的股权投资后，乙公司仍然持有A公司剩余5%的股权，不能再对A公司实施共同控制或重大影响，改按以交易性金融资产对剩余股权投资进行核算。
剩余5%的股权的公允价值为275万元。
（3）交换日换出资产的资料如下：
①甲公司换出固定资产（设备）的成本950万元，已提折旧50万元；公允价值1000万元，含税公允价值1160万元。
②乙公司换出长期股权投资（25%的股权）的账面价值为1000万元：
其中投资成本为900万元，损益调整为50万元，其他综合收益为30万元（其中：
25万元为按比例享有的被投资方可重分类进损益，5万元为按比例享有的被投资方不能重分类进损益的），其他权益变动为20万元。
换出20%的股权投资的公允价值为1100万元。
甲公司收到银行存款60（1160－1100）万元；或乙公司收到不含税补价100（甲公司支付不含税补价＝1100－1000）万元。
『正确答案』
（1）甲公司：
（支付不含税补价100万元）
①属于非货币性资产交换。
理由：
补价比例＝100/（100＋1000）＝9.09%＜25%，所以属于非货币性资产交换。
②由金融资产转换为采用权益法核算长期股权投资（23%的股权）的初始投资成本＝原3%的股权公允价值165＋换入20%的股权公允价值1100＝1265（万元）
其中：
换入20%的股权投资的成本＝换出资产不含税公允价值1000＋支付的不含税补价100＋应支付的相关税费0＝1100（万元）或＝换出资产含税公允价值1000×1.16－收到的银行存款60＋应支付的相关税费0＝1100（万元）
③甲公司换出固定资产的损益＝1000－（950－50）＝100（万元）
④甲公司资产置换确认留存收益＝3%的股权公允价值165－3%的股权初始投资成本100＝65（万元）
⑤会计分录
借：
固定资产清理 900
累计折旧 50
贷：
固定资产 950
（3）交换日换出资产的资料如下：
①甲公司换出固定资产（设备）的成本950万元，已提折旧50万元；公允价值1000万元，含税公允价值1160万元。
借：
长期股权投资——投资成本 1265
银行存款 60
贷：
其他权益工具投资 160
盈余公积 [（165－160）×10%]0.5
利润分配 [（165－160）×90%]4.5
固定资产清理 900
资产处置损益 100
应交税费——应交增值税（销项税额） 160
借：
其他综合收益 60
贷：
盈余公积 （60×10%）6
利润分配 （60×90%）54
借：
长期股权投资——投资成本 115
贷：
营业外收入 （6000×23%－1265）115
（2）乙公司：
（收到不含税补价100）
①属于非货币性资产交换。
理由：
补价比例＝100/1100＝9.09%＜25%，所以属于非货币性资产交换。
②乙公司换入固定资产的成本＝1000（万元）
计算如下：
乙公司换入固定资产的成本＝换出资产不含税公允价值1100－收到的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝1000（万元）或＝换出资产含税公允价值1100＋支付的银行存款60－可抵扣的增值税进项税额1000×16%＋应支付的相关税费0＝1000（万元）
③乙公司换出长期股权投资确认的投资收益＝25%股权的公允价值1375（换出20%的股权投资公允价值1100＋剩余5%的股权的公允价值275万元）－25%的股权账面价值1000＋其他综合收益25＋资本公积20＝420（万元）
④会计分录
借：
固定资产 1000
应交税费——应交增值税（进项税额） 160
贷：
长期股权投资——A公司 （1000×20%/25%）800
银行存款 60
投资收益 （1100－1000×20%/25%）300
借：
其他综合收益 25
资本公积 20
贷：
投资收益 45
借：
交易性金融资产 275
贷：
长期股权投资——A公司 （1000－800）200
投资收益 75
【例·计算分析题】2×19年4月1日，甲公司与乙公司进行资产置换，假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
当日办理完毕相关法律手续，当日为购买日或股权处置日。
各公司计提盈余公积的比例均为10%。
资料如下：
交换前，甲公司已持有A公司30%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用权益法核算，账面价值为5000万元（其中明细科目投资成本为4000万元、损益调整为800万元、其他综合收益为100万元，其他权益变动为100万元），交换日公允价值为5700万元；甲公司换入对A公司50%的股权投资后，甲公司累计持有A公司80%的股权投资，能够对A公司施加控制，由长期股权投资的权益法转换为成本法核算。
交换前，乙公司已持有A公司80%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用成本法核算，换出50%的股权后甲公司持有A公司剩余30%的股权，不能够对A公司实施控制但具有重大影响，由长期股权投资的成本法转换为权益法核算。
（1）甲公司换出资料如下：
①投资性房地产账面价值5000万元（成本3000万元，累计公允价值变动2000万元），公允价值8000万元。
②交易性金融资产账面价值1800万元，公允价值2000万元。
（2）至2×19年4月1日股权投资处置日乙公司对A公司80%的股权投资的账面价值为14000万元，乙公司初始投资A公司时可辨认净资产的账面价值与公允价值均为17000万元，2×19年前至初始投资日A公司累计实现净利润1600万元，累计宣告分配现金股利600万元；2×19年前3个月A公司实现的净利润为750万元，当年A公司宣告分配现金股利50万元；初始投资日至2×19年3月末A公司累计产生其他综合收益增加800万元、除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动600万元。
交换日50%的股权投资公允价值为9500万元。
（3）甲公司收到银行存款500万元。
『正确答案』
（1）甲公司
①权益法转换为采用成本法核算的长期股权投资的初始投资成本（即80%的股权）＝原30%的股权账面价值5000＋换入50%的股权公允价值9500＝14500（万元）
其中换入长期股权投资的初始投资成本（50%的股权）＝（8000＋2000）－500＝9500（万元）
②甲公司因该交换影响营业利润的金额＝（8000－5000）＋（2000－1800）＝3200（万元）
③会计分录（长期股权投资不需要列示明细科目）
借：
长期股权投资 9500
银行存款 500
贷：
其他业务收入 8000
交易性金融资产 1800
投资收益 （2000-1800）200
借：
其他业务成本 3000
公允价值变动损益 2000
贷：
投资性房地产 5000
（2）乙公司
①处置50%股权投资应确认的投资收益＝9500－14000×50%/80%＝750（万元）
借：
银行存款 9500
贷：
长期股权投资 （14000×50%/80%）8750
投资收益 750
②2×19年4月1日调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值＝14000－8750＝5250（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额150（5250－17000×30%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的初始投资成本进行调整。
两个交易日之间的调整【资料回顾2×19年前A公司累计实现净利润1600万元，累计宣告分配现金股利600万元；2×19年前3个月A公司实现的净利润为750万元，当年A公司宣告分配现金股利50万元；至2×19年3月末A公司累计产生其他综合收益增加800万元，其他权益变动600万元】
处置日乙公司对A公司80%的股权投资的账面价值为14000万元，乙公司初始投资A公司时可辨认净资产的账面价值与公允价值均为17000万元，
借：
长期股权投资——损益调整 （1700×30%）510
——其他综合收益 （800×30%）240
——其他权益变动 （600×30%）180
贷：
盈余公积 （1000×30%×10%）30
利润分配——未分配利润（1000×30%×90%）270
投资收益 （700×30%）210
其他综合收益 240
资本公积——其他资本公积 180
3.涉及多项资产交换的会计处理
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：
（1）先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额。
（2）然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。
【例·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%（存货）、10%（不动产）。
甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：
（1）甲公司换出：
①厂房：
账面价值为1200万元（成本1500万元、累计计提折旧300万元）；公允价值为100
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