注册会计讲义第21章.docx
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注册会计讲义第21章
第二十一章 外币折算
本章考情分析
本章阐述了外币交易的会计处理和外币财务报表折算的方法。
分数2分左右，属于不太重要章节。
本章近三年主要考点：
外币财务报表折算等。
本章应关注的主要问题：
（1）接受外币资本投资的会计处理；
（2）资产负债表日货币性项目的折算和非货币性项目的折算；（3）外币财务报表折算；（4）本章内容可与借款费用等结合出主观题。
2015年教材主要变化
将原“外币报表折算差额”项目改为“其他综合收益”项目。
主要内容
第一节 记账本位币的确定
第二节 外币交易的会计处理
第三节 外币财务报表折算
第一节 记账本位币的确定
一、记账本位币的定义
记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
二、企业记账本位币的确定
企业通常应选择人民币作为记账本位币。
业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。
但是，编报的财务会计报告应当折算为人民币。
企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价及结算；
（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非与确定企业记账本位币相关的经营所处的主要经济环境发生重大变化。
三、境外经营记账本位币的确定
（一）境外经营的含义
境外经营，通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。
当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。
（二）境外经营记账本位币的确定
企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：
（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；
（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；
（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；
（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
【例题·多选题】境外经营的子公司在选择确定记账本位币时，应当考虑的因素有（ ）。
（2007年考题）
A.境外经营所在地货币管制状况
B.与母公司交易占其交易总量的比重
C.境外经营所产生的现金流量是否直接影响母公司的现金流量
D.境外经营所产生的现金流量是否足以偿付现有及可预期的债务
E.相对于境内母公司，其经营活动是否具有很强的自主性
【答案】ABCDE
【解析】上述选项均正确。
四、记账本位币变更的会计处理
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。
第二节 外币交易的会计处理
一、外币交易的核算程序
（一）外币交易的概念
外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。
外币是企业记账本位币以外的货币。
（二）外币核算的基本程序
企业发生外币交易时，其会计核算的基本程序为：
1.将外币金额按照交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额。
2.期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额即为汇兑差额。
3.结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
二、即期汇率和即期汇率的近似汇率
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。
外币 人民币
买入价 卖出价
US$100 610 620
中间价$1=￥6.15（即期汇率）
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。
汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
三、外币交易的会计处理
（一）初始确认
外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
【教材例21-2】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币，适用的增值税税率为17%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。
相关会计分录如下：
借：
固定资产——机器设备 1900000
（250000×7.6）
应交税费——应交增值税（进项税额） 323000
贷：
应付账款——丙公司（美元） 1900000
银行存款 323000
企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
【例题·单选题】某中外合资经营企业注册资本为400万美元，合同约定分两次投入，约定折算汇率为1：
6.5。
中、外投资者分别于2015年1月1日和3月1日投入300万美元和100万美元。
2015年1月1日、3月1日、3月31日和12月31日美元对人民币的汇率分别为1：
6.20、1：
6.25、1：
6.24和1：
6.30。
假定该企业采用人民币作为记账本位币，外币业务采用业务发生日的汇率折算。
该企业2015年年末资产负债表中“实收资本”项目的金额为（ ）万元人民币。
A.2600
B.2485
C.2480
D.2520
【答案】B
【解析】该企业2015年年末资产负债表中“实收资本”项目的金额=300×6.2+100×6.25=2485（万元人民币）。
【教材例21-3】乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年6月1日，将50000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=7.55元人民币，中间价为1美元=7.60元人民币。
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。
有关会计分录如下：
借：
银行存款——人民币 377500（50000×7.55）
财务费用——汇兑差额 2500
贷：
银行存款——美元 380000（50000×7.6）
【例题】甲股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年6月1日，因外币支付需要，从银行购入10000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=11元人民币，当日的中间价为1欧元=10.7元人民币。
有关会计分录如下：
借：
银行存款——欧元 107000（10000×10.7）
财务费用——汇兑差额 3000
贷：
银行存款——人民币 110000（10000×11）
（二）期末调整或结算
外币交易期末调整或结算如下图所示：
1.货币性项目
货币性项目，是指企业持有的货币和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。
例如，库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、应付账款、其他应付款、短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款等。
货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。
因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
期末外币货币性项目调整步骤如下：
（1）计算外币货币性项目外币余额；
（2）用外币余额乘以资产负债表日即期汇率计算记账本位币余额；
（3）上述记账本位币余额与原账面记账本位币余额的差额即为汇兑差额。
以“银行存款——美元”为例，其期末调整会计处理如下图所示：
另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当记入当期损益。
以“应收账款——美元”结算为例，其会计处理如下图所示：
【提示】可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额计入当期损益；可供出售非货币性金融资产形成的汇兑差额计入所有者权益（其他综合收益）。
“XX外币资产”汇兑损失=调整前记账本位币余额-期末记账本位币余额（期末外币余额×期末即期汇率）
“XX外币负债”汇兑损失=期末记账本位币余额（期末外币余额×期末即期汇率）-调整前记账本位币余额
“XX外币资产”汇兑收益=期末记账本位币余额（期末外币余额×期末即期汇率）-调整前记账本位币余额
“XX外币负债”汇兑收益=调整前记账本位币余额-期末记账本位币余额（期末外币余额×期末即期汇率）
【例题·单选题】甲公司以人民币为记账本位币，发生外币交易时采用交易日的即期汇率折算。
甲公司12月20日进口一批原材料并验收入库，货款尚未支付；原材料成本为80万美元，当日即期汇率为1美元=6.8元人民币。
12月31日，美元户银行存款余额为1000万美元，按年末汇率调整前的人民币账面余额为7020万元，当日即期汇率为1美元=6.5元人民币。
上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额为（ ）。
（2012年）
A.-220万元
B.-496万元
C.-520万元
D.-544万元
【答案】B
【解析】上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额=（80×6.8-80×6.5）+（1000×6.5-7020）=-496（万元）。
【例题·单选题】甲公司外币业务采用业务发生时的即期汇率进行折算，按月计算汇兑损益。
5月20日对外销售产品发生应收账款500万欧元，当日的市场汇率为1欧元=10.30元人民币。
5月31日的市场汇率为1欧元=10.28元人民币；6月1日的市场汇率为1欧元=10.32元人民币；6月30日的市场汇率为1欧元=10.35元人民币。
7月10日收到该应收账款，当日市场汇率为1欧元=10.34元人民币。
该应收账款6月份应当确认的汇兑收益为（ ）万元人民币。
A.-10
B.15
C.25
D.35
【答案】D
【解析】该应收账款6月份应当确认的汇兑收益=500×（10.35-10.28）=35（万元人民币）。
2.非货币性项目
非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。
例如，存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。
（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【教材例21-4】P上市公司以人民币为记账本位币。
20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10000件，每件价格为1000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。
20×7年12月31日，尚有1000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。
12月31日的即期汇率是1英镑=15.5元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日确定的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备应当考虑汇率变动的影响。
因此，该公司应作会计分录如下：
11月2日，购入A商品：
借：
库存商品——A 150000000
贷：
银行存款——英镑 150000000
（10000×1000×15）
12月31日，计提存货跌价准备：
借：
资产减值损失 1050000
贷：
存货跌价准备 1050000
（1000×1000×15-1000×900×15.5）
（3）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额，作为公允价值变动处理。
【教材例21-5】国内甲公司的记账本位币为人民币。
20×7年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。
20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。
假定不考虑相关税费的影响。
20×7年12月10日，该公司应对上述交易应作以下处理：
借：
交易性金融资产 114000（1.5×10000×7.6）
贷：
银行存款——美元 114000
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。
由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为76500（即1×10000×7.65）入账，与原账面价值114000元的差额为37500元人民币，计入公允价值变动损益。
相应的会计分录为：
借：
公允价值变动损益 37500
贷：
交易性金融资产 37500
37500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
20×8年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12000美元，按当日汇率1美元=7.7元人民币折算为人民币金额为92400元，与其原账面价值人民币金额76500元的差额为15900元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。
因此，售出当日，甲公司应作会计分录如下：
借：
银行存款——美元 92400（1.2×10000×7.7）
贷：
交易性金融资产 76500（114000-37500）
投资收益 15900
同时：
借：
投资收益 37500
贷：
公允价值变动损益 37500
注：
教材的处理漏掉了将持有期间确认的公允价值变动损益在处置时结转至投资收益。
【例题·多选题】对于企业发生的汇兑差额，下列说法中正确的有（ ）。
A.外币交易性金融资产发生的汇兑差额计入财务费用
B.外币专门借款发生的汇兑差额，应计入购建固定资产期间的财务费用
C.企业因外币交易业务所形成的应收应付款发生的汇兑差额，应计入当期财务费用
D.企业的外币银行存款发生的汇兑差额，应计入当期财务费用
E.企业的外币兑换业务所发生的汇兑差额，应计入当期营业外支出
【答案】CD
【解析】外币交易性金融资产发生的汇兑差额计入公允价值变动损益；外币专门借款发生的汇兑差额，符合资本化条件的应计入相关资产成本，不符合资本化条件的计入当期损益（财务费用）；企业的外币兑换业务所发生的汇兑差额，应计入财务费用。
第三节 外币财务报表折算
一、境外经营财务报表的折算
（一）折算方法
1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
3.按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在合并资产负债表中所有者权益项目下的“其他综合收益”项目列示。
【教材例21-6】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。
根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。
甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。
乙公司的有关资料如下：
20×7年12月31日的汇率为1美元=7.7元人民币，20×7年的平均汇率为1美元=7.6元人民币，股本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，20×6年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4000万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为405万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为972万元，甲、乙公司均在年末提取盈余公积，乙公司当年提取的盈余公积为70万美元。
报表折算见表21-1、表21-2和表21-3。
当期计提的盈余公积采用当期平均汇率折算，期初盈余公积为以前年度计提的盈余公积按相应年度平均汇率折算后金额的累计，期初未分配利润记账本位币金额为以前年度未分配利润记账本位币金额的累计。
资产
期末数
（美元）
折算汇率
折算为人民币金额
负债和股东权益
期末数
（美元）
折算汇率
折算为人民币金额
流动资产：
流动负债：
货币资金
190
7.7
1463
短期借款
45
7.7
346.5
应收账款
190
77
1463
应付账款
285
7.7
2194.5
存货
240
7.7
1848
其他流动负债
110
7.7
847
其他流动资产
200
7.7
1540
流动负债合计
440
—
3388
流动资产合计
820
—
6314
非流动负债：
非流动资产：
长期借款
140
7.7
1078
长期应收款
120
7.7
924
应付债券
80
7.7
616
固定资产
550
7.7
4235
其他非流动负债
90
7.7
693
在建工程
80
7.7
616
非流动负债合计
310
—
2387
无形资产
100
7.7
770
负债合计
750
5775
其他非流动资产
30
7.7
231
股东权益：
非流动资产合计
880
—
6776
股本
500
8
4000
盈余公积
120
937
未分配利润
330
2568
其他综合收益
-190
股东权益合计
950
7315
资产总计
1700
13090
负债和股东权益总计
1700
13090
【提示】其他综合收益为以记账本位币反映的净资产减去以记账本位币反映的股本、资本公积、累计盈余公积及累计未分配利润后的余额
【例题·多选题】对外币财务报表进行折算时，下列项目中，应当采用期末资产负债表日的即期汇率进行折算的有（ ）。
（2014年）
A.盈余公积
B.未分配利润
C.长期股权投资
D.交易性金融资产
【答案】CD
【解析】资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，所以选项C和D正确。
【例题·多选题】下列关于外币资产负债表折算的表述中，不符合企业会计准则规定的有（ ）。
（2012年）
A.实收资本项目按交易发生日的即期汇率折算
B.未分配利润项目按交易发生日的即期汇率折算
C.资产项目按交易发生日即期汇率的近似汇率折算
D.负债项目按资产负债表日即期汇率的近似汇率折算
【答案】BCD
【解析】资产负债表中的的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，所以选项A正确，选项B、C和D不正确。
（二）特殊项目的处理
1.少数股东应分担的外币报表折算差额，应并入少数股东权益列示于合并资产负债表中。
借：
其他综合收益
贷：
少数股东权益
或作相反分录。
【例题·单选题】甲公司出于长期战略考虑，2015年1月1日以1200万美元购买了在美国注册的乙公司发行在外的80%股份，并自当日起能够控制乙公司的财务和经营政策。
2015年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为1250万美元；美元与人民币之间的即期汇率为：
1美元=6.2元人民币。
2015年度，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为200万美元。
乙公司的利润表在折算为母公司记账本位币时，按照平均汇率折算。
其他相关汇率信息如下：
2015年12月31目，1美元=6.10元人民币；2015年度平均汇率，1美元=6.15元人民币。
乙公司2015年度财务报表折算为母公司记账本位币时的外币报表折算差额为（ ）万元。
A.-135
B.-72.5
C.-145
D.0
【答案】A
【解析】外币报表折算差额=（1250+200）×6.10-（1250×6.2+200×6.15）=-135（万元人民币）。
2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。
母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。
即借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“其他综合收益”。
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”。
简单来说，在编制合并财务报表时，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“其他综合收益”；处置境外经营时，计入处置当期损益。
二、境外经营的处置
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。
【例题·多选题】下列各项关于对境外经营财务报表进行折算的表述中，正确的有（ ）。
（2012年）
A.对境外经营财务报表折算产生的差额应在合并资产负债表中单独列示
B.合并报表中对境
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