注税财务与会计考点归纳.docx

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注税财务与会计考点归纳

五、非货币性资产交换

　　一、非货币性资产交换的认定

（一）货币性资产的概念

　　所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：

货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。

（二）非货币性资产的概念

　　所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。

如：

固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

　　（三）非货币性资产交换的概念

　　所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。

这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。

也可以将其称为以物易物。

　　（四）有补价的非货币性资产交换的界定

　　当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性资产交换。

否则，应被定性为货币性资产交换。

具体计算公式如下：

　　补价额÷收到补价方的换出资产的公允价值（或支付补价方的换出资产的公允价值+支付的补价）＜25%

　　　二、公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

（一）公允价值计量模式的适用条件　　

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　1.该项交换具有商业实质；

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。

　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

（二）公允价值计量模式的会计处理原则

　　1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值＋换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；

　　2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税）；

　　3.如果是多项资产的非货币性资产交换，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

　　【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是单选题的典型选材。

　　（三）公允价值计量模式下的一般会计分录

　　1.如果换出的是无形资产

　　借：

换入的非货币性资产［换出无形资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　累计摊销

　　　　无形资产减值准备

　　　　贷：

无形资产（账面余额）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　应交税费——应交营业税

　　　　　　营业外收入（换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）

　　2.如果换出的是固定资产

　　借：

固定资产清理（账面价值）

　　　　累计折旧

　　　　固定资产减值准备

　　　　贷：

固定资产

　　借：

固定资产清理

　　　　贷：

应交税费——应交营业税

　　③借：

固定资产清理

　　　　　贷：

银行存款（清理费）

　　④借：

换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　　贷：

固定资产清理（换出固定资产的公允价值）

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）

　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　⑤借：

固定资产清理

　　　　　贷：

营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

　　3.如果换出的是存货

　　①借：

换入的非货币性资产［换出存货的公允价值＋增值税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］

　　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　　贷：

主营业务收入（或其他业务收入）

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　②借：

主营业务成本（或其他业务成本）

　　　　　存货跌价准备

　　　　　贷：

库存商品（或原材料）

　　③借：

营业税金及附加

　　　　　贷：

应交税费——应交消费税

4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理　

　　在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。

　　三、账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

（一）账面价值计量模式的适用条件　

　　未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。

（二）账面价值计量模式的会计处理原则　

　　1.换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或特定固定资产对应的进项税）；

　　2.不确认换出资产公允价值与账面价值的差额损益；

　　3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。

　　（三）账面价值计量模式下的一般会计分录

　　1.如果换出的是非固定资产

　　借：

换入的非货币性资产［换出资产账面价值＋换出资产匹配的销项税额＋相关税费＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］

　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　××资产减值准备

　　　　贷：

换出的非货币性资产（账面余额）

　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　如果换出资产有消费税：

　　借：

营业税金及附加

　　　　贷：

应交税费——应交消费税

　　如果换出资产有营业税：

　　借：

营业外支出或营业税金及附加

　　　　贷：

应交税费——应交营业税

　　2.如果换出的是固定资产

　　①借：

固定资产清理（账面价值）

　　　　　累计折旧

　　　　　固定资产减值准备

　　　　　贷：

固定资产

　　②借：

营业外支出

　　　　　贷：

应交税费——应交营业税

　　③借：

换入的非货币性资产（倒挤）

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　　贷：

固定资产清理（固定资产清理成本）

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）

　　　　　　　银行存款（支付的补价）

　　3.账面计量模式下多项非货币性资产交换的会计处理

　　在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。

　　六、债务重组

　　一、债务重组的定义和重组方式

（一）债务重组的概念

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

（二）债务重组的界定

　　新准则强调必须是债权人作出让步才可定性为债务重组。

这里的让步主要包括：

债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

　　（三）债务重组的方式

　　1.以资产清偿债务；

　　2.债务转为资本；

　　3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述

（1）和

（2）两种方式；

　　4.以上三种方式的组合，即混合重组。

　　（四）债务重组日的确认

　　即债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

　　一般在测试时掌握以下原则来判定债务重组日：

　　1.如果是银行存款方式抵债的，以款项到账日为债务重组日；

　　2.如果是存货方式抵债的，以存货的最终运抵日为债务重组日；

　　3.如果是以房产抵债的，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日；

　　4.如果是以无形资产抵债的，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日；

　　5.如果以债转股方式抵债的，则以增资手续办妥日为债务重组日；

　　6.如果以修改债务条件方式抵债的，则以新的偿债条件正式执行日为债务重组日。

　　7.如果是混合清偿方式抵债的，以最终解除债务手续日为债务重组日。

　　二、债务重组的会计处理

（一）以现金清偿债务

1.会计处理原则　

（1）债务人的会计处理原则　

　　以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益，即“营业外收入”。

（2）债权人的会计处理原则　

　　以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。

2.债务人的会计处理

　　借：

应付账款

　　　　贷：

银行存款

　　　　　　营业外收入――债务重组收益

3.债权人的会计处理

（1）如果所收款额小于债权的账面价值时：

　　借：

银行存款

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出——债务重组损失

　　　　贷：

应收账款

（2）如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时

　　借：

银行存款（实收款额）

　　　　坏账准备（已提准备）　

　　　　贷：

应收账款（账面余额）

　　　　　　资产减值损失

（二）以非现金资产清偿债务※

1.会计处理原则　

（1）债务人的会计处理原则　

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：

　　①抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费；

　　②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；

　　③抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

（2）债权人的会计处理原则　

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。

2.债务人的会计处理

（1）如果所抵资产是存货

　　①借：

应付账款（账面余额）

　　　　　银行存款（收到的补价）

　　　　　贷：

主营业务收入（商品的公允价值）

　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（商品的计税价值×17%）