第06讲金融工具所有者权益.docx

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第06讲金融工具所有者权益

第十四章　金融工具

第一节　金融工具概述

金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

【提示】应交所得税不符合金融工具的定义。

一、金融资产

二、衍生工具

第二节　金融资产和金融负债的分类和重分类

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

（1）以摊余成本计量的金融资产；

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业应当结合自身业务的特点和风险管理要求，对金融负债进行合理分类。

二、金融负债的分类

除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；

2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债；

3.部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺。

【提示】在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

三、金融工具的重分类

（一）金融工具重分类的原则

企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

企业对所有金融负债均不得进行重分类。

需要注意的是，如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认时，不允许重分类。

（二）金融资产重分类的计量

1.以摊余成本计量的金融资产的重分类

（1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

（2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产

应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

应当继续以公允价值计量该金融资产。

同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类

（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产

应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

应当继续以公允价值计量该金融资产。

第三节　金融负债和权益工具的区分

一、金融负债和权益工具的区分

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求

1.金融负债和权益工具的定义

（1）金融负债

是指企业符合下列条件之一的负债：

①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

（2）权益工具

是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：

①该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。

如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

企业自身权益工具不包括应按照《金融工具准则》分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素

（1）合同所反映的经济实质

（2）工具的特征

（二）金融负债和权益工具区分的基本原则

1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。

2.是否交付固定数量的自身权益工具结算

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。

如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。

【提示】所有者权益体现的是剩余权益，若划分为权益工具，在发行金融工具时可确定每股净资产金额。

（1）基于自身权益工具的非衍生工具

股数固定：

权益工具

股数不固定：

金融负债

（2）基于自身权益工具的衍生工具

固定换固定：

权益工具

其他：

金融负债

（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证

符合固定换固定，应分类为权益工具，但属于范围很窄的例外情况。

（四）或有结算条款

对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。

有例外，如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算等。

（五）结算选择权

对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。

二、复合金融工具

企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分，又含有权益成分。

对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。

在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。

第四节　金融工具的计量

一、金融资产和金融负债的初始计量

分类

初始成本

公允价值与交易价格差额的会计处理

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债

公允价值，交易费用计入当期损益

（1）活跃市场报价或可观察输入值确定公允价值：

计入当期利得或损失

（2）其他方式确定公允价值：

应予递延，后续摊销计入利得或损失

其他类别的金融资产或金融负债

公允价值+交易费用（资产）-交易费用（负债）

二、金融资产的后续计量

（一）金融资产后续计量原则

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。

企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

企业在对金融资产进行后续计量时，需要注意的是：

如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。

（二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理

1.实际利率

实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。

在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。

在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

2.摊余成本

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

（1）扣除已偿还的本金。

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（3）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）

3.利息收入

企业应当按照实际利率法确认利息收入。

利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：

①对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。

②对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。

若该金融工具在后续期间不再存在信用减值，应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。

4.已发生信用减值的金融资产

当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。

金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：

（1）发行方或债务人发生重大财务困难；

（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；

（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；

（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；

（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；

（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。

金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。

5.会计处理

（1）债权投资的初始计量

借：

债权投资—成本（面值）

—利息调整（差额，也可能在贷方）

应收利息（实际支付的款项中包含的利息）

　贷：

银行存款等

（2）债权投资的后续计量

借：

应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

债权投资—应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

　贷：

投资收益（债权投资期初账面余额或期初摊余成本乘以实际利率或经信用调整的实际利率计算确定的利息收入）

债权投资—利息调整（差额，利息调整摊销额，也可能在借方）

（3）出售债权投资

借：

银行存款等

债权投资减值准备

　贷：

债权投资（成本、利息调整、应计利息）

投资收益（差额，也可能在借方）

（三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。

（2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。

但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。

该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：

（1）企业收取股利的权利已经确立；

（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；

（3）股利的金额能够可靠计量。

3.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。

4.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

核算科目：

交易性金融资产

（1）企业取得交易性金融资产

借：

交易性金融资产—成本（公允价值）

投资收益（发生的交易费用）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　贷：

银行存款等

（2）持有期间的股利或利息

借：

应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）

应收利息（资产负债表日计算的应收利息）

　贷：

投资收益

（3）资产负债表日公允价值变动

①公允价值上升

借：

交易性金融资产—公允价值变动

　贷：

公允价值变动损益

②公允价值下降

借：

公允价值变动损益

　贷：

交易性金融资产—公允价值变动

（4）出售交易性金融资产

借：

银行存款（出售净价，即价款扣除手续费）

　贷：

交易性金融资产—成本

—公允价值变动（或借方）

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：

公允价值变动损益（持有期间该金融资产累计确认的公允价值变动）

　贷：

投资收益

或：

借：

投资收益

　贷：

公允价值变动损益

5.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）的会计处理

核算科目：

其他债权投资

（1）企业取得金融资产

借：

其他债权投资—成本（面值）

—利息调整（差额，也可能在贷方）

应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　贷：

银行存款等

注：

若购买的债券为到期一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息，记入“其他债权投资—应计利息”科目。

（2）资产负债表日计算利息

借：

应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

其他债权投资—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

　贷：

投资收益（其他债权投资的期初账面余额或摊余成本乘以实际利率或经信用调整的实际利率计算确定的利息收入）

其他债权投资—利息调整（差额，也可能在借方）

（3）资产负债表日公允价值正常变动

①公允价值上升

借：

其他债权投资—公允价值变动

　贷：

其他综合收益

②公允价值下降

借：

其他综合收益

　贷：

其他债权投资—公允价值变动

（4）出售其他债权投资

借：

银行存款等

　贷：

其他债权投资（账面价值）

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：

其他综合收益

　贷：

投资收益

或相反分录。

6.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（权益工具）的会计处理

核算科目：

其他权益工具投资

（1）企业取得金融资产

借：

其他权益工具投资—成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　贷：

银行存款等

（2）资产负债表日公允价值正常变动

①公允价值上升

借：

其他权益工具投资—公允价值变动

　贷：

其他综合收益

②公允价值下降

借：

其他综合收益

　贷：

其他权益工具投资—公允价值变动

（3）持有期间被投资单位宣告发放现金股利

借：

应收股利

　贷：

投资收益

（4）出售其他权益工具投资

借：

银行存款等

　贷：

其他权益工具投资（账面价值）

盈余公积

利润分配—未分配利润（差额计入留存收益，也可能在借方）

同时：

借：

其他综合收益

　贷：

盈余公积

利润分配—未分配利润

或相反分录。

三、金融负债的后续计量

（一）金融负债后续计量原则

企业应当按照以下原则对金融负债后续计量：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值后续计量，相关利得或损失应当计入当期损益。

2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。

对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。

3.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

4.上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。

（二）金融负债后续计量的会计处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。

2.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。

四、金融工具的减值

（一）金融工具减值概述

企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

1.分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2.租赁应收款。

3.合同资产。

合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。

4.部分贷款承诺和财务担保合同。

损失准备，是指针对按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。

其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。

由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。

预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

（二）金融工具减值损失的确认和计量

预期信用损失模型及减值要求在报告日的应用图示如下：

预期信用损失模型

初始确认后信用风险显著增加

项目

第1阶段

第2阶段

第3阶段

阶段特征

初始确认后信用风险并未显著增加的金融工具（包括在报告日信用风险较低的金融工具）

自初始确认后信用风险发生显著增加的金融工具，但未发生信用减值（不存在表明发生信用损失的事件的客观证据）

在报告日发生信用减值（存在表明发生减值的客观证据）的金融工具

损失准备的确认

12个月预期信用损失

整个存续期内预期信用损失

整个存续期内预期信用损失

利息收入的计算

按账面总额（即并未扣除预期信用损失准备的金额）计算（总额法）

按账面总额（即并未扣除预期信用损失的金额）计算（总额法）

按账面净额（即账面总额减去预期信用损失准备的金额）计算（净额法）

【例题·计算分析题】2×17年12月15日，甲公司按面值购买了公允价值2000万元的债券，这些债券以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。

这些债券的合同期限为10年，利率为5%，实际利率同为5%。

初始确认时，该公司确认该资产不是所购买或源生的已发生信用减值的资产。

2×17年12月31日（即首个报告日），由于市场利率变化，该债券的公允价值下降至1900万元。

该债券的惠誉评级为AA+，通过采用低信用风险简化操作，甲公司确定信用风险自初始确认后没有显著增加，应计量12个月预期信用损失。

为了计算预期信用损失，甲公司采用了AA+级中隐含的12个月违约率（假设为2%）和60%的违约损失率，因此12个月预期信用损失为24万元。

2×18年（即第二个报告日），由于市场利率变化以及发行人面临的不利的业务和经济状况风险导致的不确定性，该债券的公允价值进一步降低至1700万元。

惠誉将该债券的外部评级调低至BBB-级以下（即，投资等级以下），这表明该风险敞口已使该债券发生违约的风险显著增加。

因此，甲公司认定信用风险已显著增加。

基于该等级中隐含的整个存续期违约率（假设为15%）和60%的违约损失率，甲公司确定整个存续期的预期损失为180万元。

假定不考虑利息收入的确认及其他因素。

要求：

（1）编制甲公司2×17年12月15日购入债券投资的会计分录。

（2）编制甲公司2×17年12月31日确认债券投资公允价值变动及预期损失准备的会计分录。

（3）编制甲公司2×18年12月31日确认债券投资公允价值变动及预期损失准备的会计分录。

【答案】

（1）

借：

其他债权投资—成本　　　　　　　　　　　　2000

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

（2）

借：

其他综合收益—其他债权投资公允价值变动　　　100

贷：

其他债权投资—公允价值变动　　　　　　　　　100

（2000-1900）

借：

信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　24

贷：

其他综合收益—损失准备　　　　　　　　　　　　24

（3）

借：

其他综合收益—其他债权投资公允价值变动　　　200

贷：

其他债权投资—公允价值变动　　　　　　　　　200

（1900-1700）

借：

信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　156

贷：

其他综合收益—损失准备　　　　　　　　　　　156

（180-24）

第五节　金融资产转移

一、金融资产转移概述

金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产（或其现金流量）让与或交付给该金融资产发行方之外的另一方（转入方）。

金融资产转移，包括下列两种情形：

（1）企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。

（2）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，还应同时满足不垫付、不挪用、不延误三个原则。

二、金融资产转移的确认和计量

（一）金融资产终止确认的一般原则

金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

转出方控制转入方，属于内部交易，不存在终止确认问题。

符合条件的金融资产可能部分终止确认。

（二）符合终止确认条件的情形

1.符合终止确认条件的判断

企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。

此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。

以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：

（1）企业无条件出售金融资产。

（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允