企业会计准则讲解与新旧比较.docx

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企业会计准则讲解与新旧比较

摘自方便大家打印学习

企业会计准则讲解（2008和2006）

新旧比较

第一部分修订依据

财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》（以下简称“新讲解”）和《企业会计准则讲解2006》（以下简称“原讲解”）相比，新讲解主要基于以下两个方面对原讲解进行了修订：

（1）中国会计准则委员会和香港会计师公会于2007年12月6日联合签署了《关于内地企业会计准则和香港财务报告准则等效的联合声明》，根据两地准则等效磋商和谈判的结果，有些内容需要通过《讲解》的修订进行必要的补充。

故在原讲解框架及内容的基础上，参考国际财务报告准则及香港财务报告准则，对原讲解进行了较为全面的梳理、补充和完善。

（2）新企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司施行以来，在准则实施过程中提出了一些需要进一步解释和明确的问题，有些章节希望再补充些实例。

新讲解对这些问题的处理提供了指引。

同时，将新企业会计准则颁布后发布的《企业会计准则解释第1号》及《企业会计准则解释第2号》的相关内容以及三期专家工作组意见的部分内容编入新讲解。

第二部分新讲解的修订变化

新讲解的修订变化包括：

（1）对原讲解某些不清楚的地方或和具体企业会计准则存在矛盾之处作出澄清、修订或予以补充和完善（如对股份支付准则所指的企业自身的权益工具作了进一步解释等）；

（2）对具体企业会计准则尚未规范的一些业务及交易（如销售奖励积分业务、广告服务的易货交易、反向购买等）提供指引，这些业务和事项多为国际财务报告准则已涉及的内容；

（3）明确并细化了某些具体会计准则的适用范围（如投资性房地产的范围等）；

（4）对公允价值的使用提供更接近国际财务报告准则（如允许采用估值技术对投资性房地产的价值进行估值等）的指引；

（5）对原讲解和国际财务报告准则和香港财务报告准则存在的某些差异予以适当修订（如安全费的计提不再确认为一项负债）等。

第三部分按章列示新讲解的修订变化

现按章列示新讲解的修订变化如下：

第一章基本准则

强调高质量会计信息；要求本着实质重于形式的原则关注不公允关联交易；强调谨慎性的使用不允许企业设置秘密准备；删除了一些不恰当的举例说明，并修正和补充了其他相关表述。

无重大实质性差异。

第二章存货

（1）强调周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理；

（2）对因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，明确“查明原因按照管理权限报经批准后计入管理费用或营业外支出”；

（3）增加了对加工取得的存货的成本计算方法的讲解；

（4）删除了原来五五摊销法的内容。

简化并修订了表述：

“企业的周转材料符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算。

”由于准则和指南均有五五摊销法的规定，讲解不具有法律效力，删除五五摊销法，可以理解为不提倡采用，但尚未能禁止。

新讲解对周转材料的成本结转为通常采用分次摊销法，只在余额较小时采用一次摊销法。

第三章长期股权投资

（1）加入了解释1号之十、解释2号之二

（二）的相关内容：

“企业进行公司制改建，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。

”“同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本和支付对价账面价值的差额调整所有者权益。

”

（2）加入了解释2号之七关于对联营合营企业投资确认投资收益时需抵消内部未实现利润的相关内容：

“对于投资企业和其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。

即，投资企业和联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵消，在此基础上确认投资损益。

投资企业和被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认”。

并通过三个示例说明顺流、逆流交易及属于转让资产发生减值的情况的处理。

[例3-12]最后一个分录金额有误。

（3）权益法下取得现金股利或利润的处理不再按是否超过已确认投资损益，是否超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额等三种情况处理，而是统一表述为：

“按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。

在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润属于投资成本收回的部分，应冲减长期股权投资的成本。

”

（3）增加了“合营方向合营企业投出或出售非货币性资产产生损益的处理”的内容。

（4）在新旧衔接中加入了解释1号之七的相关内容，同时删除了原第（四）点“股权分置流通权”的余额全额转至长期股权投资（投资成本）的说明。

第四章投资性房地产

（1）删除了“企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。

”的提法及示例，改为：

对于企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明持有意图为经营出租且短期内不会发生变化，也应视为投资性房地产。

并对空置建筑物进行了界定。

对于作为存货的房地产或自用房地产转为投资性房地产的情况，转换日亦修订为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。

（2）对投资性房地产的改扩建等再开发，原讲解的做法为转入在建工程，新讲解将其继续作为投资性房地产（增设“在建”明细），并明确开发期间不计提折旧或摊销，核算上比照在建工程，但核算科目不同。

（3）增加了投资性房地产转为存货如何处理的讲解，转换日为租赁届满日、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

（4）新讲解对公允价值模式的采用更加严格，即，必须是在开始成为投资性房地产时就能够满足采用公允价值模式计量的条件。

这就意味着在极少情况下，可以由公允价值模式转换为成本模式。

和准则第十二条的规定有一点点出入，可视为例外处理，这种处理实质上有点类似于差错更正，即原来就不应采用公允价值模式计量。

今后企业在判断能否采用公允价值计量时，还必须考虑一开始取得投资性房地产时是否就能满足条件。

（5）对于采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值的确定允许采用估值技术，进一步消除了和IAS40在公允价值使用上的差异。

第五章固定资产

（1）增加安全生产费用以及类似性质的各项费用的提取，及后续使用的会计处理规定。

企业提取的安全生产费用，不再计入当期损益并作为负债处理，而是按利润分配的方式进行处理。

只在相关费用或资产折旧实际发生时才计入发生当期的损益。

而通过盈余公积过渡的目的，主要是为了限制企业将专项储备资金用于分红。

（2）明确未使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用。

由此可以明确闲置产能所对应的固定资产折旧，应计入当期损益。

（3）允许大修理费用在有确凿证据表明符合固定资产确认条件的情况下，计入固定资产成本。

（4）增加持有待售的固定资产等非流动资产的划分原则、范围和停止确认的计量方法的内容。

第六章生物资产：

增加：

“对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量：

（1）从交易日至资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的市场交易价格；

（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；（3）行业基准，比如以每亩表示的果园价值、千克肉品表示的牲畜价格等；（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。

”

第七章无形资产

增加：

“持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值和公允价值减去处置费用后的净额孰低计量。

”

第八章非货币性资产交换

新旧准则比较的表述作了较大的修订，以更清晰反映新旧变化。

无重大实质性差异。

第九章资产减值

（1）判断资产减值的外部信息增加：

“企业所有者权益的账面价值远高于其市值，均属于资产可能发生减值的迹象。

”

（2）增加了对尚未达到可使用状态的无形资产每年都应当进行减值测试的要求。

（3）增加说明预计未来现金流量的现值应当综合考虑的因素。

（4）增加说明如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，和该处置经营相关的商誉的处理。

第十章职工薪酬

在新旧衔接中，明确对于上市公司而言，首次执行日后第一个会计期间，系上市公司对外提供的首份中期财务报告期间。

第十一章企业年金基金

无重大实质性差异

第十二章股份支付

（1）增加在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量时，应以内在价值计量的内容，并明确了相关的计量方法和要求

（2）增加关于权益工具（股份、股票期权）公允价值确定的规定和讲解，既适用于接受职工服务并授予股份或期权的情况，也适用于从职工之外的其他方取得服务的情况。

（3）在股份支付的处理中之

（二）等待期内每个资产负债表日中增加对可行权条件的阐述。

增加了对股份支付协议生效后对其条款条件的有利修改、不利修改以及取消或结算情况下如何处理的详细阐述。

第十三章债务重组

无重大实质性差异。

第十四章或有事项

增加了一些讲解内容，无重大实质性差异。

第十五章收入

（1）增加托收承付方式下销售商品收入的账务处理的讲解内容。

（2）增加对售后回购业务账务处理的讲解。

（3）增加对企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的处理的讲解内容：

应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入和奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。

（4）增加说明劳务易货交易收入确认的原则：

企业向顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或不相似，而且符合收入确认条件时，才能确认收入。

该收入通常应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。

并规定了公允价值能够可靠计量的条件。

（5）加入了解释2号之五“建设经营移交方式参和公共基础设施建设业务”的内容。

第十六章建造合同

原讲解对于因订立合同而发生的费用均直接计入当期损益。

新讲解区分不同情况，满足能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，可以计入合同成本。

第十七章政府补助

（1）明确：

企业按照固定的定额标准取得的政府补助，应当按照应收金额计量，确认为营业外收入。

否则按照实际收到的金额计量。

（2）对于以名义金额计量的政府补助，增加“为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助性质、范围和期限。

”

第十八章借款费用

无重大实质性差异。

第十九章所得税

（1）根据新税法作了相应的修订：

对于研究开发费用的税前扣除，根据新税法规定作了修订。

强调如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

对应收账款坏账准备的税前扣除作了修订。

增加了可以向以后年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出的内容。

删除了原筹建费用的相关内容。

（2）增加了有关长期股权投资计税基础的讲解。

并增加了对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值和计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图及如何考虑的讲解。

（3）增加了对“特定交易或事项中涉及递延所得税的确认”的讲解，包括：

（一）和直接记入所有者权益的交易或事项相关的所得税。

（二）和企业合并相关的递延所得税。

（三）和股份支付相关的当期及递延所得税。

（4）增加了“合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税”的讲解内容，该内容在解释1号之九中作了相关规定。

（5）增加了所得税列报的讲解内容。

规范了在满足哪些条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债，以及递延所得税资产及递延所得税负债以抵消后的净额列示，以及如何列示。

注意：

对于当期所得税资产及当期所得税负债满足条件以净额列示的，当企业实际交纳的所得税税款大于按照税法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”。

一般情况下（满足条件时），在个别财务报表中，当期所得税资产和负债及递延所得税资产和递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。

在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产和另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵消，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

第二十章外币折算

无重大实质性差异。

第二十一章企业合并

讲解2008对企业合并含义进行了重新界定。

构成企业合并至少包括两层含义：

一是取得另一个或多个企业（业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况：

如果合并并方在合并当期期末仅需要编制个别报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的报表比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。

在反向合并中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行权益证券数量和权益性证券的公允价值计算的结果。

反向合并的合并报表中，法律上子公司的资产、负债以其合并前的账面价值确认和计量；合并报表中的留存收益和其他权益余额应当反映法律上子公司合并前的留存收益和其他权益余额；合并报表上权益性工具的金额应反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。

但在合并财务报表中的权益结构应反映法律上母公司的权益结构，即母公司发行在外的权益性证券的数量及种类；法律上母公司的资产、负债按公允价值，合并成本和净资产公允价值之差反映为商誉或确认为合并当期损益；合并比较信息应是法律上子公司的合并比较信息；法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，其权益在合并财务报表中应作为少数股东权益。

发生反向购买的当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数应按这样的原则确定：

自当期期初至购买日，发行在外普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司发行的普通股数量；自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股数量。

编制比较报表的，其比较前期合并财务报表的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较期归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中，法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益交易，应分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况处理：

1、母公司个别财务报表中对于子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应按《企业会计准则第2号-长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。

2、在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。

母公司新取得的长期股权投资和按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积余额不足冲减的，调整留存收益。

第二十二章租赁

（1）对于同时涉及土地和建筑物的租赁，强调土地租赁不能单独归类为融资租赁。

只在土地和建筑物无法分离和不能可靠计量时，才将土地和建筑物归类为一项融资租赁或一项经营租赁。

否则应分开考虑，并按各自租赁权益的相对公允价值的比例对最低租赁付款额进行分配。

（2）加入了解释1号之三关于“经营租赁下出租人提供激励措施的处理”以及“出租人对经营租赁初始直接费用的处理”的内容：

“出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应负债。

出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额中租赁期内进行分摊。

”“经营租赁中出租人发生初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益，金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照和确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

”“出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入，出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。

”

（3）根据解释2号之六的内容修订了售后租回交易形成经营租赁的处理，注意讲解表述上存在遗漏。

第二十三章金融工具确认和计量

讲解2008增加了公允价值的定义及其估计方法：

初始确认时的公允价值通常是指交易价格（即所收到或支付对价的公允价值），如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。

企业在对金融资产进行后续计量时应注意：

（1）如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，应将其确认为一项金融负债。

（2）可供出售金融资产的交易费用计入成本，如果可供出售有固定的收款额，则交易费用按实际利率法摊销，否则在终止确认或减值时计入损益。

（3）对活跃报价的理解，活跃的公开报价是最好依据；如果报价包括了交易对手的信用风险，应对报价调整。

（4）对估值技术的理解，包括折现率、信用风险、主要市场参数、金融资产服务费等

在证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等交易的处理原则为：

（1）在交易日确认将于结算日取得的资产及偿付的债务；

（2）在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认相关损益，同时确认将于结算日向买方收取的款项。

上述交易所形成资产和负债相关的利息，通常应于结算日所有权转移后开始计提并确认。

处理嵌入衍生工具和主合同的关系时应注意：

1、合理判断主合同和嵌入合同的经济特征和风险；2、嵌入的非期权衍生品，应基于暗含的或标明的实质性条款从主合同分离，其在初始确认时的公允价值为零；嵌入期权的衍生工具，应基于标明的期权特征的条款从主合同分离，主合同的账面值为分离出嵌入衍生工具后的剩余金额。

3、一项金融工具的多项嵌入衍生工具应视为一项混合嵌入衍生品处理。

如果某金融工具嵌入了多项衍生工具而这些衍生工具又和不同的风险敞口相关，且这些嵌入衍生工具易于分离并相互独立，则这些嵌入衍生工具应分别进行核算。

第二十四章金融资产转移

讲解2008对“将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务”进行了更详细的解释，这种情形常被称为“过手协议”，最常见于资产证券化。

判断企业是否放弃了对转出金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的实际能力。

如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给和其不存在关联的第三方，且没有额外条件限制出售，则表明转出方已放弃控制。

如果不存在活跃市场，即使转入方有权处置该金融资产，也不表明转入方有实际能力。

“能够自由地处置”，表明转入方能够单独出售所转入金融资产且没有额外条件对此限制，比如没有和出售相关的约束性条款。

当企业转移一项金融资产满足终止确认标准，如果和金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的，应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。

服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为金融资产转移对价的组成部分，服务资产应当视同未终止确认资产的一部分，其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和未终止确认之间按各自的公允价值进行分摊而确定。

实务中，服务合同所涉及的服务费金额较小的，可以在收取时确认为中间业务收入。

第二十五章套期保值

套期有效性的评价应注意：

1、对于利率风险，套期有效性可通过到期期限表（又称为差额表）进行估计。

2、在评价套期的有效性时，企业通常要考虑货币的时间价值。

3、某企业不符合套期有效性标准时，该企业应从符合套期有效性的最后日期开始停止运用套期会计。

第二十六章原保险合同

增加对保单现金价值的定义、形成及退还，以及损余物资处置的会计处理等的讲解内容。

第二十七章再保险合同

无重大实质性差异。

第二十八章石油天然气开采

进一步明确了准则的适用范围；修订[例28-2]原来的计算错误；强调油气资产折耗侧重采用产量法。

第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正

在2006年讲解的基础上修订增加了“会计政策的判断”和“会计估计的判断”章节，突出会计政策和会计估计的判断。

并在语言表述、举例等细节方面做了修改。

第三十章资产负债表日后事项

无重大实质性差异。

第三十一章财务报表列报

2008讲解增加了证券投资基金的报表格式，并要求类似基金或类似于证券投资基金运作方式的产品应当参照执行。

第三十二章现金流量表

明确了投资性房地产购置、租赁及处置所产生的现金流的列示，和固定资产一视同仁；明确发行债券方式收到的现金作为“借款收到的现金”，不作为“吸收投资收到的现金”。

第三十三章中期财务报告

2008讲解要求当期处置了所有纳入合并范围的子公司的，中期财务报告应包括当期子公司处置前的相关财务信息。

第三十四章合并财务报表

强调合并报表时母子公司应统一会计政策和会计期间，且以母公司为准；合并抵销时，子公司持有母公司、子公司相互间的长期投资通常应采用交互分配法进行抵销处理；合并财务报表中子公司盈余公积仍然不需要返提，但要求应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露；明确了“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，仍然保持合并净利润=归属于母公司所有者的净利润+少数股东损益的平衡关系；2008讲解明确禁止了比例合并法。

第三十五章每股收益

在2006年讲解的基础上对部分内容进行了细化，相关概念进行了解释（如潜在普通股的稀释性和反稀释性等，具有稀释性的判断标准是看潜在普通股对持续经营每股收益的影响），并增加了举例。

第三十六章分部报告

在2006年讲解的基础上对部分表述进行了修改，相关内容更严谨，并明确分部资产不包括递延所得税资产。

第三十七章关联方披露

增加“企业设立的年金基金也构成企业的关联方”的认定要求，同时在披露关联方交易的金额时，由原来的“应当披露两年期的比较数据”修改为“应当披露相关比较数据”，将披露期间扩大到比较报表的所有期间。

第三十八章金融工具列报

对权益工具和金融负债的区分、混合工具的分拆、金融资产和金融负债相互抵销的条件等进行了补充和细化。