新旧企业会计准则比较分析.docx
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新旧企业会计准则比较分析
2006年2月25日，中国财政部发布了包括39项准则在内的新的一整套企业会计准则体系。
新会计准则是在综合考虑当前的国际国内形势后做出的一次重大改革，顺应了当前宏观经济环境的结果，标志着适应我国市场经济发展要求，并和国际惯例趋同的中国会计准则体系已正式建立。
新的企业会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，并积极鼓励其他企业执行。
新会计准则的变化较大，将对会计信息质量产生重大影响，因此研究新会计准则对会计信息质量的影响及如何保证新会计准则的有效执行，具有十分重要的意义。
文章基于此背景分析了新企业会计制度的改革对于会计信息价值的积极方面和消极方面的影响。
一、新会计准则改革背景
会计准则的修改，既是我国企业会计发展的自身需要，也是和国际接轨的迫切要求。
我国原有的会计基本准则始于上世纪90年代初期，1992年，财政部在企业会计核算制度方面进行了第一次重大改革，发布了《企业会计准则——基本准则》和13个行业的会计制度，从1993年7月1日起开始实施。
后来财政部又相继制定并发布了13项具体会计准则。
这些会计准则在当时的经济环境下发挥了重大作用。
随着我国经济在过去十几年里的飞速发展，相关领域的法律条款也开始出现调整。
1999年，全国人大修订了《会计法》，2000年，国务院制定并发布了《企业财务会计报告条例》，另外，修订后的《公司法》、《证券法》也于今年1月1日起开始正式施行，为了和上述法律法规的有关规定保持一致，原有的会计准则也需要随之修订。
会计准则全球化趋同的趋势最近几年日益明显，自2005年1月1日，已经有90多个国家表示要采用国际财务报告准则，随着我国经济开放程度越来越高，活跃在国际贸易和国际资本市场的中国企业更是需要首先在会计准则上国际化。
在国际贸易中，欧盟不完全承认中国市场经济地位，理由之一就是中国会计标准和国际差异较大。
在中国一些应诉反倾销的企业当中，也屡屡因为会计制度不接轨而失败。
会计准则没有和全球接轨，以及缺乏熟悉相关领域的会计师是重要原因。
在资本市场上，随着中国企业海外上市的企业越来越多，以及国内资本市场对外资的开放程度越来越高，也对会计准则向国际接轨提出了要求。
当然，在此次颁布的新会计准则当中，也还是在很多细则上保留了中国特色，如：
关联方交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理。
二、新会计准则改革的重大意义
我国新会计准则体系从2007年1月1日起首先在上市公司中施行，以后逐步向非上市公司推行；新审计准则体系也将于2007年1月1日起在境内所有会计师事务所施行。
新的企业会计准则和审计准则体系，由于实现了和国际财务报告准则的趋同，迈出了我国会计准则走向国际化的重要一步。
然而，我国新会计准则体系并不是完全照搬国际财务报告准则，而是采纳其基本原则，并将其融入到我国会计审计准则体系。
新会计准则的一大亮点是按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入我国会计体系，从而更好地体现了会计信息对于投资决策的实用性。
考虑到我国市场发展的现状，新会计准则体系既坚持历史成本原则，又引入了公允价值。
其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。
这种安排有利于进一步夯实企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为实现向投资者、债权人和社会公众提供准确会计信息打下了基础，在关键环节和实质上实现了和国际规则趋同。
新会计准则在和我国社会主义市场经济相适应的前提下，充分实现和国际会计准则的趋同。
其实施将进一步提高上市公司信息质量，有力地促进中国吸引外资以及国内企业走出去。
国际会计准则理事会主席戴维•泰迪爵士今年多次对我国的会计改革取得的进展给予高度评价。
他指出，中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则，这将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告，也将进一步刺激国内和国际资本投资。
对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说，企业会计准则获得国际认可有助于降低中国企业在海外经营时遵循不同国家或地区会计标准的成本。
以往由于会计准则和国际会计准则存在较大差异，对我国引进外资和实施走出去战略造成了一定的障碍。
此外，我国企业境外融资时，需要按照国际会计准则编制报表，大大增加了报表转换成本。
以中国石油为例，由于执行中国、国际和美国等三套准则，不同准则财务报告的调整工作量巨大。
采用一套准则后，将大大减少企业会计核算工作量和披露信息成本，减少进入国际资本市场的障碍，有利于国内企业进行海外融资，拓展国际业务，实施走出去的国际化战略。
会计准则的国际接轨，也将进一步促进中国经济发展并提升中国在国际资本市场的地位。
三、突出变革
（一）会计要素计量属性的变革
新会计准则规定,“企业在对会计要素进行计量时,一般应以历史成本作为会计计量基础。
法律、行政法规和企业准则规定允许采用其他会计计量基础的,也可以采用其他计量基础（即重置成本、公允价值、现值、可变现净值）,但应保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
”原会计准则只规定了以历史成本为基础的计量属性,没有明确规定其他计量基础,新准则扩大了计量属性的范围。
“公允价值”的引进是此次准则修改的一大亮点。
新会计准则不仅以历史成本为基础,而且适度、谨慎地引入了公允价值,但在其使用程度上和国际会计准则相比有一定保留。
为避免其成为调节利润的工具,新准则规定只能在符合条件下的特定资产或交易中使用,如金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用。
公允价值反映了市场对直接或间接隐含在金融工具中的未来现金流量净现值的估计;公允价值信息有助于会计信息使用者、债权人对企业的投资和融资决策进行评价,从而有助于其作出正确的决策。
采用公允价值作为计量属性,是由财务会计目的决定的。
按照美国财务会计概念公告的提法,财务会计的目的在于“为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息。
”而会计信息要对决策有用,就必须具有可靠性和相关性。
相对于历史成本信息来讲,公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价,可以和“资产负债表观”较好地吻合,更具有相关性。
而历史成本信息更多地反映“过去”而非将来,可以和“损益表观”较好地吻合,更具有可靠性,但相关性要差些。
公允价值信息的可靠性相对较差,而且在估计公允价值时存在复杂性、不确定性和高成本,会使少数企业利用公允价值进行利润操纵。
就非货币交易来说,过去非货币交易产生的收益计入资本公积金,新会计准则实施后直接计入当期收益,进入企业利润。
如果资产置换双方都将各自的非货币资产高估,然后互相交易,双方账面上都是利润,但这都是虚的。
所以我国应适度、谨慎地引入公允价值。
会计计量属性的多样性为企业更加合理地确认会计要素的金额提供了前提条件,企业可以根据不同情况按规定选择使用。
（二）存货管理办法的变革
新存货准则取消了原存货准则中的“后进先出”法,一律使用“先进先出”法记账。
对存货借款费用符合“借款费用准则”规定的资本化条件,可予以资本化（如需要相当长时间才能达到可销售状态的存货）,而原准则无此规定。
变化的主要原因是体现国际趋同,美国会计准则和国际财务报告准则先后取消了后进先出法。
后进先出法是指企业在核算成本时,参考的是最近购入原材料存货的价格;而先进先出法则是参考最早购入原材料存货的价格。
当原材料价格一路下跌时,采用后进先出法显然扩大了公司的利润率;而采用先进先出法则缩小了公司的利润率;反之亦然。
可以说,先进先出法更侧重于反映公司长期的经营情况。
由于存货的实物管理一般是“先进先出”的,如果采用后进先出法核算,其结果可能和实际情况不符,不能真实地反映存货流转。
物价上涨时,采用后进先出法,则成本增大,利润减少,虽然能够减少所得税,但又导致较低的净收益,影响了企业经营管理者的经营业绩,进而影响了以净收益为基础的各种奖励和报酬。
因此,从内部管理及业绩评价的角度出发,采用先进先出法更为合理。
另外,对于存货借款费用,特别是对于生产周期长的行业,允许将用于存货生产的借款费用资本化,这可降低成本,提高毛利率和会计利润。
（三）资产减值损失转回的变革
新准则规定资产减值损失一经确认,在以后期间不得转回。
原固定资产准则规定,如果以后该资产价值回升,使可回收金额大于其账面价值,则以前期间计提的减值损失允许在已计提的范围内转回。
国际会计准则对已计提的资产减值损失允许转回,而我国新会计准则规定不得转回。
主要是因为我国企业利用资产减值损失转回操纵利润的现象较严重,所以从我国实际出发保留了不同于国际会计准则的规定。
资产减值计提是此次修订的重点,资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。
可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。
如实计提资产减值损失可消除企业资产泡沫,保证资产质量,提高企业竞争能力及抗风险能力。
但对已计提的资产减值损失若以后价值回升,我国新准则是不允许转回的,这就截断了上市公司利用其调节利润的途径。
目前,有不少上市公司都在利用减值准备调节利润,特别是一些ST公司,往往在前一年大幅计提减值准备,又在第二年以种种理由进行转回,造成盈利假象。
新准则实施后,转回的准备无法体现为利润,这种手段无疑将失效。
（四）确认债务重组收益的变革
新准则规定,如果交易具有商业实质,则可以确认债务重组利得和资产转让收益,计入当期损益;如果实质上是不公允的,则仍然维持旧准则的做法。
旧准则规定债务人将所有债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积,债权人不确认债务重组损失。
和旧准则比较,新债务重组准则改变了“一刀切”的规定,将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。
新准则要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质,要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值,并要求在利润表中确认相关损益。
重点强调是否具有商业实质,不具有商业实质的不能采用公允价值。
这些规定将使上市公司的资产和交易得到更为公允的反映,一些上市公司通过以低价资产换入高价资产,从而降低成本的做法将不再可行。
另外,对一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可极大地提升其每股收益水平,这对上市公司是有利的。
当然,对ST公司而言,由于债务重组给上市公司带来的利润计入营业外收入,属于非经营性损益,而上市公司摘帽、摘星的条件是扣除非经营性损益后净利润为正值,所以,还是切断了这类上市公司通过债务重组获得摘帽、摘星的途径。
（五）合并财务报表的变革
和《合并会计报表暂行规定》相比,新准则所依据的基本合并理论发生了变化,从侧重母公司理论转为侧重经济实体理论。
合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。
所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。
母公司理论认为,合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源,满足母公司股东的决策需要,少数股东只是集团主体的外界债权人,不必将子公司作为独立的法人看待,只将其视为母公司的附属机构。
经济实体理论认为,合并会计报表的目的是为了满足集团内所有股东的信息需要,少数股东权益也是企业集团所有者权益的组成部分,对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东同等对待。
经济实体理论将所有股东置于同等地位,将合并会计报表的主体作为企业集团构成的经济联合体,因此,该理论满足母公司“控制”下企业集团所有资源提供者的信息需要,尤其能满足集团内整个生产经营管理活动的需要。
所以,这次改革侧重经济实体理论,这一变革将对上市公司合并报表利润产生较大影响。
新准则使母公司必须承担所有者权益为负公司的债务,并会使一些隐藏的或有债务显现,和此同时,新准则也可防止一些通过关联交易调节利润的手段。
（六）投资性房地产处理的变革
新准则规定,会计报表中须单列“投资性房地产”项目。
处理时可选择成本模式或公允价值模式,但要以成本模式为主导。
同时规定如有活跃市场,能确定公允价值并能可靠计量的,可采用公允价值计量模式,这种模式下不计提折旧或减值准备,公允价值和原账面值之间的差异计入当期损益。
以往人们习惯于将企业投资性房地产作为一般的固定资产看待,并按其估计使用年限计提折旧。
但是,这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。
投资性房地产在经过数年后,它们的市场价值不仅可能高于其账面净值,而且还经常高出其账面价值的数倍,甚至数十倍。
此外,对房地产的投资一般金额大、周期长、流动和变现能力较差,往往具有高收益和高风险并存的特点。
在这种情况下,将投资性房地产作为一般的固定资产处理显然不合适,但将它们按照流动资产以成本和市价孰低的计价原则来处理也不合适。
多年来,由于缺乏这方面的会计准则加以规范,企业往往各行其是,企业会计信息差距很大,缺乏统一性和可比性,有些企业甚至将对投资性房地产的价值重估作为粉饰业绩、操纵利润的一种手段。
原先上市公司拥有的物业都计入了固定资产,物业的升值和否并没有体现在报表中,近几年物业升值迅速,如果上市公司采用公允价值法来计量其早年购入的投资性房产,必将大大提高其净资产和当期净利润。
然而在此期间,究竟什么样的价值才是公允价值,如何防止上市公司耍手段等问题是监管的难题。
公允价值计量模式的引入正式确立了NAV（重估净资产值）方法作为房地产上市公司估值的核心地位,这必将引导市场对该项方法的进一步认可。
而且随着投资性房地产物业的增多,特别是人民币升值和我国经济持续发展,新会计准则采用后肯定会引导市场更多地关注各项投资性房地产物业的真实价值,并使NAV的估值方法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。
即使对以开发业务为主的房地产企业来说,新会计准则的实行也会引导投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量一个公司的价值,这无疑构成制度性的长期利好。
四、改革的影响
（一）积极影响
1、新会计准则更加重视会计信息质量的可靠性和相关性
相关性和可靠性是会计信息的两大质量特征，二者的权衡得到的是对会计信息使用者最有用的信息。
相关性和可靠性在某些层面上是统一的，而在另一些方面又存在着矛盾和对抗。
随着经济的发展和信息相关者的增加，准则制定机构不得不在相关性和可靠性之间进行取舍，以决定企业应该选择哪些信息以何种方式对外披露。
在进行相关性和可靠性的取舍时，要注意以下两点：
①企业的经济活动多种多样，企业应选择其中和信息使用者相关的事项加以记录。
美国财务会计准则委员会（FASB）在发表的财务会计概念公告中指出，“财务报告的目标应广泛集中于提供对现在的和潜在的投资者，债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息。
”不同的使用者对企业关注的角度不同，相同的信息对不同使用者具有不同的价值。
在成本效益原则下，企业提供的信息只是满足普遍意义上的信息需求，这就要求信息使用者对企业提供的信息进行分析、过滤甚至重组，以达到自己使用信息的目的。
②相关性和可靠性的作用及相互关系相关性和可靠性作为会计信息的两大质量特征，都是为决策有用性服务的。
从会计凭证到账簿的加工转换，使企业记录的会计信息更加逼近于企业经济活动的真实。
因为它把个别的、局部的记载整体的、全面的和系统的描述，这种效果的实现依赖于可靠性原则的运用。
如果失之真实和公允，企业经济活动的原貌必将发生扭曲。
一般情况下，相关性和可靠性是统一的，对利益相关者有用的信息只有可靠才能帮助其决策，真实可靠的信息只有和决策需要相关才真正具有价值。
人们之所以通过准则、法律和相关部门的审查监督力图提高会计信息的可靠性，原因就在于会计信息具有相关性。
新准则规定财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供和企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。
它突出了报告对决策的有用性，彰显会计信息的相关性，要求企业提供的会计信息应当和财务会计报告使用者的经济决策需要相关。
在旧会计准则中将历史成本作为会计核算的原则，而随着经济的发展，金融衍生工具的种类越来越多，形式越来越复杂，历史成本会计对之无能为力；同时，通货膨胀以及因技术进步或政府政策调整等所引起的价格变动，使得历史成本会计下资产信息的相关性、真实性降低。
为此，新准则不再把历史成本作为会计核算的基本原则，只将其作为会计计量属性之一。
新准则中会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
计量属性的多样化，更有利于会计信息的相关性。
我国会计环境的进一步改善，势必将为公允价值的应用创造更为广阔的空间。
新准则在信息披露的范围等方面都做出了新规定。
如资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目：
交易性金融资产、权益法核算的投资、可供出售金融资产、投资性房地产、递延所得税资产等；资产负债表中负债类增加了交易性金融负债、递延所得税负债；在合并报表中，少数股东权益作为权益项目列示。
这些新增的资产和负债项目的列示，让信息使用者更易于理解、掌握和预测企业的经营活动成果、财务状况以及未来的现金流量等信息，更符合自身需要和利益的决策。
2、新会计准则遏制通过关联交易进行利润操纵
财政部日前颁布的新会计准则，已于2007年正式实施。
新会计准则的实施有力地规范了会计工作秩序和会计行为，提高了我国会计信息质量，满足了投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求，维护了社会公众利益。
新会计准则充分考虑了中国特殊的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则，其中重要的内容是：
较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵，垒实经营业绩，提高盈利质量，具体体现在：
①存货发出计价，取消“后进先出法”，一律采用“先进先出法”。
存货先出计价方法的选择对当期利润的影响，具体体现在存货的价格波动上，当存货价格处于上涨时期，采用后进先出法，是将最高价格的材料入账，使当期成本费用上升，减少当期利润；若采用先进先出法，是将最低价格的材料入账，使当期成本费用下降，增加当期利润。
若存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用后进先出法会减少成本，增加利润；采用先进先出法则增加成本，减少利润。
这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货耗费用，反映的都是实际的历史成本，而没有人为调节因素。
便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。
②计提的资产减值准备，不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理。
运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。
如，科龙电器，2002年度转回坏账准备0.5亿元，转回存货跌价准备2.12亿元。
资产减值准备的转回，在会计处理上是减少当期费用，相应地增加了利润。
科龙电器由2001年亏损15亿元到2002年实现盈利1亿元的神话，其中充分利用转回资产减值准备手段是主要的“功臣”之一。
科龙电器的利润操纵我们称之为“正向”操纵，即把利润做大，和之相反的是一些盈利企业为“隐藏利润”，进行负向操纵，即把利润做小，其主要手段就是在赢利较大的年度，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润，待来年度盈利下降时，再运用转回手段增加利润。
我国一些上市公司的资产减值准备甚至超过了当期净利润。
新会计准则颁布后，值得引起关注的是，这些利用大幅计提资产减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备统统转回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将永远费用化了，所以这些公司2006年的利润将产生较大的波动。
③同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。
目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，尽管公允价值是要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。
因此，相当一些上市公司通过合并重组一夜暴富，甩掉亏损帽子的事例屡见不鲜。
新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。
④扩大了合并报表范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。
这一规则的变革，遵循了实质性会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的惯用伎俩。
（二）消极影响
1、新准则在内容上不是很完善
新准则强调企业提供的会计信息应当和财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或预测。
确定了主要的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值，比较全面的在我国的会计准则体系中导入公允价值的计量属性。
由于对是否认可公允价值、全面收益及资产负债表观，准则未能就这三个理念做出明确的回应，使目前具体准则制订一个往东、一个往西，存在内在逻辑不一致的问题，这非常容易导致实施的操纵，准则实施者会利用不同准则规定，创造条件迎合自己中意的规定，需要公允价值计量时创造条件符合公允价值计量的会计准则，需要历史成本时又将之操纵为另一经济行为。
2、新准则的实施难度较大
和旧会计准则相比，新会计准则填补了不少会计规范的空白，如企业合并、股份支付、政府补助、投资性房地产、生物资产、石油天然气、金融工具、保险合同等。
新会计准则的出台弥补了这些会计漏洞，为中国会计实务规范做出重大贡献。
但和此同时，新会计准则的出台也带来了一些新的问题，其中一个重大的挑战就是新准则的技术难度系数加大，从而导致实施难度加大，如购买法、计税基础、资产组等，除了计税基础外，大部分是和公允价值有关。
和其他计量属性相比，按照公允价值计量的资产和负债的价值变动难以确认。
3、新会计准则引发新的利润操纵手段
公允价值能够真实地反映上市公司的财务状况和经营成果，提高了会计信息的相关性，能够更好的反映企业的实际价值，但存在主观判断性很强的缺陷，弱化了会计信息的可靠性，它的应用有可能成为新的操纵利润的工具。
对于目前尚处在转轨时期的我国来说，许多要素市场正处于发展和培育阶段，各项配套设施还不健全，无法从成熟的市场中取得这些资产的公允价值信息，以及国内评估机构对于公允价值经验的欠缺，决定了公允价值在实际操作当中可能存在一定的困难，由此可能引发会计信息失真问题。
另外，新企业会计准则允许开发支出资本化可能会成为科技及创新类企业新的利润操纵手段。
由于在实际操作中，无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。
因此，企业如何划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到其操纵利润的目的。
五、推进会计准则改革的策略
新会计准则是我国会计改革和发展的重要里程标志，是中国会计驶向国际会计航道的航标。
新会计准则能否有效实施关系到中国会计准则是否被国际接受并和之等效。
新会计准则等效可以表明在我国会计准则和国际财务报告准则趋同后，我国会计准则得到国际上主要国家和经济体的认可，使中国会计准则和国际财务报告准则具有同等效力。
市场经济说到底，不仅是竞争经济、效益经济、信用经济，同时又是法制经济；中国要适应经济全球化的趋势，就需遵循国际经济活动的规则来规范和组织经济活动。
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