关联方之间借款利息支出如何作纳税调整Word文档下载推荐.docx

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1月～6月，每月实收资本500万元，资本公积100万元，未分配利润－50万元。

　　根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）的规定，“权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。

如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；

如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额”，税法上的权益投资大于或等于会计上的所有者权益，税法上的权益投资按照取数从大的原则处理。

　　1月～6月所有者权益小于实收资本与资本公积之和，权益投资按实收资本与资本公积之和计算，则权益投资为600万元。

　　7月～12月，每月实收资本600万元，资本公积100万元，未分配利润100万元，所有者权益大于实收资本与资本公积之和，则权益投资为800万元。

　　计算各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额＋月末账面余额）／12＝（600×

6＋800×

6）／12＝700（万元）　　　　

　　各月平均关联债权投资＝2000万元关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和／年度各月平均权益投资之和＝2000／700＝2.86

　　不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×

（1－标准比例／关联债资比例）＝2000×

5％×

（1－2／2.86）＝30（万元）

　　财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第二条规定：

企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　假如甲企业实际税负高于乙企业，按照《企业所得税法》第六条的规定，甲企业已经将全部利息收入按照高税负交纳了企业所得税，本着公平税负的原则，对乙企业支付给甲企业的利息支出可以全部扣除。

如果甲企业实际税负不高于乙企业，则30万元的利息支出不可以当年扣除，也不可以转到以后年度。

按照权责发生制原则，乙企业会计处理如下：

借：

财务费用1000000贷：

应付利息1000000纳税调整：

假如甲企业实际税负不高于乙企业，税法上允许税前扣除的利息为70万元，会计上列支的利息为100万元。

按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，此30万元差异不属于暂时性差异，而是永久性差异，应该按照“调表不调账”的原则进行处理；

如果甲企业实际税负高于乙企业，则不产生财税差异，不进行纳税调整。

　　对于甲企业来说，关联企业取得的利息收入属于《企业所得税法》规定的企业所得税的应税收入，要按规定缴纳企业所得税。

财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第四条规定：

企业自关联方取得的不符合规定的利息收入，应按照有关规定缴纳企业所得税。

这里说的不符合规定的利息收入包括借款方不得扣除利息支出，以及超过同期银行贷款利率的金额。

　　假设乙企业从甲企业借款2000万元，期限为1年，年利率5％，与金融企业同期同类贷款利率相同。

会计处理为：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　1000000

　　　贷：

财务费用　　　　　　　　　1000000

　　假设乙企业从甲企业借款2000万，期限1年，年利率5％，金融企业同期同类贷款利率为4％。

会计处理：

财务费用　　　　　　　　　　800000

　　　　　资本公积　　　　　　　　　　200000

　　纳税调整：

关联企业之间融资超过银行同期利率的利息收入，显失公平。

为防止上市公司操作利润，会计上将其计入所有者权益（资本公积），由此产生的财税差异分析属于永久性差异。

关联方之间借款利息支出如何作纳税调整？

2009-3-1210:

43　中国税务报　【大中小】【打印】

　　为扩大经营规模，2008年一家大型工业制造企业向甲、乙、丙、丁4个非金融企业关联方借款修建厂房。

具体借款情况为：

向甲借款1000万元，利率为6%，付利息60万元；

向乙公司借款2000万元，利率为7%，付利息140万元；

向丙公司借款3000万元，利率为5%，付利息为150万元；

向丁借款5000万元，利率为8%，付利息400万元；

同期银行贷款利率为6%。

　　2008年该企业支付给4家关联方借款利息共计750万元，根据《企业会计准则》的规定，300万元计入财务费用，450万元计入在建工程。

　　该企业向4家关联方借款交易中，只有向丁企业借款符合《特别纳税调整实施办法〔试行〕》（国税发〔2009〕2号）规定的独立交易原则规定，其他3家不能提供资料证明符合独立交易原则。

此外，该企业和甲、乙、丙、丁4家企业的适用税率分别是25%、25%、24%、15%和15%。

　　近日，该企业询问，2008年支付的关联方利息应如何在企业所得税汇算清缴中进行纳税调整？

　　根据《企业所得税法》第四十六条规定：

“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

”也就是说，如果该企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，将不能作为扣除项目在计算应纳税额时扣除。

　　那么，利息支出的规定标准依据是什么？

企业又该如何计算这个“超过规定标准而发生的利息支出”呢？

　　《特别纳税调整实施办法〔试行〕》（国税发〔2009〕2号）第八十五条规定：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×

（1-标准比例/关联债资比例）。

其中，标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的比例。

该办法第八十八条规定：

不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。

该办法第八十九条规定：

企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应按税务机关要求提供资料，证明关联债权投资符合独立交易原则。

根据上述规定，企业“超过规定标准而发生的利息支出”的具体计算步骤可分如下四步：

　　第一步：

计算暂时性不能扣除的关联方借款利息。

　　1.支付全部关联方利息：

60＋140＋150＋400＝750（万元）。

　　2.关联方借款总金额为：

1000＋2000＋3000＋5000＝11000（万元）。

　　3.暂时不能扣除的关联方借款利息：

750×

〔1－2÷

（11000÷

2000）〕＝477.27（万元）。

根据财税〔2008〕121号第一条第二款规定，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

非金融企业为2∶1，该企业适用的标准比例为2.

　　第二步：

将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间分配。

　　1.支付甲企业利息应分配比例为：

60÷

100%＝8%.

　　2.支付甲企业利息应分配的金额为：

477.27×

8%＝38.18（万元）。

同样计算出乙、丙和丁应分配的利息金额分别为89.11万元、95.45万元和254.53万元。

　　第三步：

根据关联方之间的实际税负率和关联方借款交易的独立性，判断上述暂时性不可扣除利息中永久不可扣除的关联方借款利息。

　　1.甲企业税负率和该企业的税负率相同，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。

　　2.乙企业税负率低于该企业税负率，且该借款不能提供资料证明符合独立交易原则，乙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出89.11万元，就是永久性不可扣除的利息支出。

　　3.丙企业的情况和乙类似，丙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出95.45万元，就是永久性不可扣除的利息支出。

　　4.丁企业税负率低于该企业税负率，但符合独立交易原则，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。

　　通过第三步计算出永久性不可扣除的关联方借款利息为：

89.11＋95.45＝184.56（万元）。

　　第四步：

将上述非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于银行贷款利率部分进行调整，剔除此部分永久性不可扣除的关联方利息。

　　1.向甲企业借款产生的关联方利息，因借款利率等于银行贷款利率，全部可以扣除。

　　2.向乙企业借款产生的关联方借款利息140万元，剔除第三步分摊出的89.11万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.89万元（140－89.11），因贷款利率7%超过银行利率6%，须调增金额7.27万元〔50.89÷

7%×

（7%－6%）〕。

　　3.向丙企业借款产生的关联方借款利息150万元，剔除第三步分摊出的95.45万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.55万元（150－95.45），因贷款利率5%低于银行利率6%，无须调增。

　　4.向丁企业借款产生的关联方借款利息，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的利息支出，全部关联方借款利息400万元，因借款利率8%超过银行贷款利率6%，须调增金额100万元〔400÷

8%×

（8%－6%）〕。

　　通过第四步，将关联方借款利率超过银行贷款利率的部分计算纳税，该企业须调增金额107.27万元（7.27＋100）。

　　综上所述，通过第三步与第四步计算，该企业共产生永久性不可扣除的关联方借款利息291.83万元（184.56＋107.27）。

　　如此，该企业在2008年企业所得税汇算时，应将上述不可扣除的关联方利息在费用化与资本化之间分摊。

　　1.费用化不可扣除的金额为291.83×

300÷

750＝116.73（万元）。

　　根据《企业所得税年度纳税申报表》（国税发〔2008〕101号）和《〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函〔2008〕1081号）规定可知：

利息支出账载金额为300万元，税收金额为183.27万元（300－116.73），纳税调增金额为116.73万元。

　　2.资本化不可扣除的金额为291.83－116.73＝175.10（万元），该企业在备查簿中登记此金额，在建工程的计税基础（利息支出）金额为450－175.10＝274.90万元，将来在建工程转为固定资产后，企业须对该固定资产的账面价值与计税基础不同产生的永久性差异进行纳税调整。

所得税汇算清缴时怎样对财务费用进行检查？

（1）运用核查法检查“短期借款”、“长期借款”账户，结合每笔贷款的金额、利率、用途、贷款期限和利息支付方式，查清每笔借款资金的流向，核实有无转给其他单位使用并为其负担利息的情况。

（2）检查“财务费用”明细账记录与有关凭证，并与所得税申报资料核对，核实有将高于金融机构同类、同期利率以上的利息支出计入财务费用的，对超过规定列支的利息支出，是否在企业所得税纳税申报表中作了调整。

　　（3）对关联方企业间利息支出的检查：

第一，审查企业成立章程等，核实企业资金来源、购销渠道，确定企业间是否在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

是否直接或者间接地同为第三者控制；

是否在利益上具有相关联的其他关系，以此确认双方企业是否构成关联关系。

第二，检查签定的借款合同，明确关联企业投资的性质。

第三，检查企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例是否超过规定标准，不超过标准的借款利率是否超过金融机构同类、同期利率。

　　（4）检查“财务费用”账户，核实企业核算汇兑损益的方法前后期是否一致，汇率使用是否