土地增值税清算鉴证实务讲义郭洪荣docWord下载.docx

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房地产开发是指在取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设的行为；

房地产经营是对所从事开发的项目处分和转让、租赁或抵押其建设的房地产的交易行为。

房地产开发业务土地增值税纳税主体的认定条件有两个：

一是形式条件，是指土地使用权出让协议、付款结算单证、收款收据发票等书面形式证据；

二是实质条件，是指受让人对土地使用权取得直接支配的物权，即受让人对土地使用权享有占有、使用、收益、处分的权利。

房地产开发一般经过立项阶段、前期开发阶段、工程建设阶段、营销阶段。

房地产开发过程需要办理有关手续，并取得“五证”等证明。

1.1.1五证的内容

根据房地产常规开发业务的流程，确认房地产开发企业是否为纳税主体的条件，主要看形式条件，就是开发商取得有关部门颁发的下列“五证”。

（1）《建设用地规划许可证》；

（2）《建设工程规划许可证》；

（3）《建设工程开工证》；

（4）《国有土地使用证》；

（5）《销售许可证》。

1.1.2取得“五证”一般需要办理下列手续

（1）取得立项批复（发改委）；

（2）发改委的项目可行性研究报告批复（发改委）；

（3）办理土地使用权出让手续，取得土地使用权证书（国土局）；

（4）建设用地规划许可证（规委）；

（5）建设用地批准书（国土局）；

（6）方案批准通知书（规委）；

（7）获得计划任务（发改委）；

（8）征得政府有关部门的认同意见（人防、消防、园林、教育、市政、河湖、交通）；

（9）建设工程规划许可证（规委）；

（10）施工许可证（建委）；

（11）办理预售登记，取得预售许可证（国土局）。

1.2房地产非常规开发业务

房地产非常规开发业务的开发商，是否认定为土地增值税纳税主体，主要看实质条件。

实质条件是指受让人对土地使用权取得直接支配的物权，即受让人对土地使用权享有占有、使用、收益、处分的权利。

这项物权是限定物权，是他物权，是不动产物权，是用益物权。

这项物权解决了两个实质问题：

一是土地使用权的归属，二是土地使用权的利用。

尽管开发商没有取得土地使用权证书，但是这并不能改变开发商实质上已拥有土地支配权的事实，根据实质重于形式的原则，对于房地产非常规开发业务的开发商，应确认为土地增值税的纳税主体。

所谓非常规开发业务，是指房地产开发企业未按照正常程序，从事房地产开发和经营的业务活动。

比如，协议出让方式取得开发用地后再转让的行为；

又如，先开发后审批的行为。

非常规开发业务应填报《土地增值税纳税申报表

（一）（从事房地产开发的纳税人适用》。

协议出让方式是指出让方与受让方就出让特定地块的土地使用权进行协商，最终达成出让协议，经登记受让人取得土地使用权的出让方式。

拍卖、招标和挂牌是通过竞价或竞标方式选择土地使用权受让人的。

相对而言，协议出让缺乏公开性、竞争性，受具体经办人的主观因素影响较大，容易出现出让金偏低等不正常现象，故国家对协议出让的适用范围进行了严格的限制。

《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》第4条明确规定：

“商业、旅游、娱乐和商品住宅等各类经营性用地，必须以招标、拍卖或者挂牌方式出让。

其他用途的土地的供地计划公布后，同一宗地有两个以上意向用地者的，也应当采用招标、拍卖或者挂牌方式出让。

”

在2002年7月1日以前，国家尚未推行土地储备制度，土地一级市场交易方式主要是通过协议出让方式。

房地产开发企业在协议出让土地方式下，会出现两种特殊交易情况：

一是应登记未登记而未取得土地使用权证书。

由于种种原因，开发商在协议出让方式取得土地后，未按规定的程序缴纳出让金，办理土地使用权登记手续。

这项交易的特点是开发商能办登记却不办登记，造成取得了不完整的土地使用权。

二是申请登记不能登记而未取得土地使用权证书。

开发商协议出让方式刚刚取得土地，由于政策变化，国家停止办理土地使用权登记手续。

这项交易特点是开发商想办登记因停办登记，造成取得了不完整的土地使用权。

交易的共同点是：

开发商取得的不完整土地使用权，必须通过“招、拍、挂”程序，取得完整土地使用权或转让土地使用权。

新建楼房差不多销售一空，开发商才开始补办土地使用手续。

这是典型违背土地管理法规的逆向操作。

有些地方甚至已将“先开发后审批”，这种违规操作方式当作一种“惯例”。

地方政府没有严格执行房地产开发法规，普遍是采取“土地跟着项目走”的“潜规则”。

具体做法是，在土地出让前，基本确定了开发单位，并将前期本应由政府承担的拆迁费用推给开发单位，最后在交土地出让金时统一结算。

第二节非从事房地产开发业务的证据资料和审核评价

2.1证据资料

从事非房地产开发业务的纳税人，填报《土地增值税纳税申报表

（二）（非从事房地产开发的纳税人适用）》申报表时，应取得下列证据：

（1）税务登记证复印件；

（2）土地使用权转让协议复印件；

（3）存量房买卖合同复印件；

（4）土地使用权、房屋转让发票复印件；

（5）营业税、城建税、教育费附加、印花税缴款书复印件；

（6）工程竣工验收备案表复印件；

（7）房产证、土地使用证复印件；

（8）取得土地使用权的出让金单据和出让合同；

（9）取得房产证、土地使用证时交付的契税单据；

（10）取得土地使用权时支付的补偿费单据合同；

（11）建造成本的发票或房屋评估报告；

（12）根据项目情况应取得其他有关证据。

2.2审核评价

非从事房地产开发性质销售不动产转让土地使用权，不仅发生在没有房地产开发资格的非从事房地产开发企业，房地产开发企业也会发生非从事房地产开发性质的销售不动产转让土地使用权，对这类业务均应填报《土地增值税纳税申报表

（二）（非从事房地产开发的纳税人适用）》申报表。

非从事房地产开发企业销售不动产转让土地使用权，申报缴纳土地增值税时一般不会发生错用《土地增值税纳税申报表

（一）（从事房地产开发的纳税人适用》的情况；

但是房地产开发企业，对自身发生的非从事房地产开发性质的销售不动产转让土地使用权等业务，就很可能习惯性的发生错用《土地增值税纳税申报表

（一）（从事房地产开发的纳税人适用》的情况。

对于如何区分房地产开发企业从事的是开发业务还是非开发业务，简单地说具备房地产常规开发业务和非常规开发业务条件的，就属于房地产开发业务，凡不具备两类开发业务条件的，都应作为非房地产开发业务的进行处理。

第三节确认纳税主体资格的税法依据

3.1国家税务总局规定

3.1.1纳税义务人

根据下列规定，房地产开发企业如果“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（即转让房地产）并取得收入”，就是土地增值税的纳税义务人。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第二条规定：

“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

3.1.2土地增值税纳税义务人有关概念

对《条例》第二条的规定，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）解释如下：

“第二条所称的‘转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入’是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

第三条所称的‘国有土地’是指按国家法律规定属于国家所有的土地。

第四条所称的‘地上的建筑物’是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。

所称的‘附着物’是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

第五条所称的‘收入’包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

第六条所称的‘单位’是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。

所称‘个人’包括个体经营者。

3.1.3纳税义务人的企业类型

国家税务总局《关于印发<

土地增值税宣传提纲>

的通知》（国税函发[1995]110号）文件规定：

“土地增值税的纳税义务人是有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的单位和个人。

包括各类企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户以及其他单位和个人。

根据《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知》的规定，土地增值税也同样适用于涉外企业、单位和个人。

因此，外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、外国公民、华侨，以及港澳台同胞等，只要转让房地产并取得收入，就是土地增值税的纳税义务人，均应按《条例》的规定照章纳税。

3.1.4土地增值税的含义

国税函发[1995]110号文件规定，土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，按照规定的税率计征的一种税。

国务院在1993年12月13日发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，财政部于1995年1月27日公布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，土地增值税从1994年1月1日起在全国开征。

本市自《细则》公布之日起实施土地增值税。

3.2北京市规定

京地税二[1996]251号文件规定：

“《条例》第二条明确‘转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。

’包括：

各类企业单位、事业单位、国家机关、社会团体、个体经营者。

根据《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知》的规定，外商投资企业、外国企业、外籍个人、华侨、港澳台同胞等，只要有转让房地产行为并取得增值收入的，都是土地增值税的纳税义务人，都要按照《条例》的规定缴纳土地增值税。

3.3广西壮族自治区规定

桂市地税发[2006]113号文件规定：

“凡在桂林市转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，均应按照本办法缴纳土地增值税”。

第四节物权的常识

纳税主体审核的形式条件比较好理解，实质条件因涉及物权问题，如果不能把握物权的有关常识，对实质条件的运用就存在一定的难度。

下面介绍一下物权的有关常识。

4.1物权

物权，是指自然人、法人直接支配不动产或者动产的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。

物权是一种重要的财产权，与债权、知识产权等其他财产权不同，物权的客体主要是动产和不动产。

物权，顾名思义就是权利人对物享有的权利。

在法律上，物权是权利人在法律规定的范围内，直接支配物并排除他人干涉的财产性权利。

民法上的物不同于现实生活上的物。

民法上的物指在事实上、法律上能供人占有、使用、收益和处分的物质实体和自然力。

4.2完全物权和限定物权

物权是一种对物支配权，根据对物支配范围的大小，物权有完全物权和限定物权之分，不同物权有不同的支配力。

完全物权指所有权，它有全面的支配力，保障物的所有人能够依法按照自己的意志，对自有物享有占有、使用、收益、处分的权利。

限定物权则只有部分的支配力，保障权利人能在法律或合同所限定的范围内，对他人的物享有占有、使用、收益、处分中的部分权利。

4.3自物权和他物权

按照权利人是对自有物享有物权还是对他人之物享有物权，将物权分为自物权和他物权。

所有物是自物权，所有权之外的