注册会计师《会计》126.docx

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注册会计师《会计》126

　　【案例引入】云南空港物流：

关于会计估计变更的公告

　　巨潮资讯网2020年6月2日

（一）变更日期

　　2020年1月1日

（二）变更前后会计估计的介绍

　　1.变更前采取的会计估计：

固定资产折旧年限变更前：

（1）机械设备10年；

（2）动力设备11年；（3）仪器仪表7年；（4）车辆（外场车辆和内场车辆）6年。

　　2.变更后采取的会计估计：

固定资产折旧年限变更后：

（1）机械设备15年；

（2）动力设备16年；（3）仪器仪表12年；（4）车辆（外场车辆和内场车辆）10年。

　　以上固定资产折旧年限变更自2020年1月1日起执行，采用未来适用法。

　　本章框架

　　考情分析

　　本章考题客观题和主观题均可出现，涉及差错更正的题目几乎年年考，属于比较重要的章节。

　　重要考点

（1）会计政策、会计估计的判断☆

（2）会计政策变更和会计估计变更的区分☆☆☆

　　（3）追溯调整法的会计处理☆☆

　　（4）差错更正的会计处理☆☆☆

第一节　会计政策及其变更概述

　　一、会计政策概述

（一）会计政策的含义

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

（二）应当披露的重要会计政策

（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

　　（3）投资性房地产的后续计量，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是采用公允价值模式。

　　（4）固定资产的初始计量，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

　　（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，是予以资本化，还是计入当期损益。

　　（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

　　（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

　　（8）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。

　　（9）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。

　　二、会计政策变更的概述

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，如投资性房地产后续计量由成本模式变更为公允价值模式等。

　　满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

　　1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；

　　2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　【提示】以下两种情况不属于会计政策变更

　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

第二节　会计估计及其变更概述

　　一、会计估计概述

（一）会计估计的含义

　　会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

（二）应当披露的重要的会计估计

（1）存货可变现净值的确定。

（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

　　（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。

　　（4）生产性生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。

　　（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

　　（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。

可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

　　（7）合同履约进度的确定。

　　（8）权益工具公允价值的确定。

　　（9）债务重组业务中如何确定债务转为权益工具方式中的权益工具、以及修改其他条款方式中的新重组债权或重组债务等的公允价值。

　　（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

　　（11）金融资产公允价值的确定。

　　（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。

　　（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。

　　（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

　　（15）其他重要会计估计。

　　二、会计估计变更概述

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法等。

　　会计估计变更的情形

1.赖以进行估计的基础发生了变化

2.取得了新的信息、积累了更多经验

例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，而相应调减摊销年限。

例如，企业对应收账款计提坏账准备比例为5%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为20%，则企业需要按照20%的比例计提坏账准备。

第三节　会计政策与会计估计变更的划分

　　会计政策变更与会计估计变更的划分（2017多选、2016单选、2015多选、2014单选、2013单选、2012多选）

　　1.以会计确认是否发生变更作为判断基础。

　　一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

　　2.以计量基础是否发生变更作为判断基础。

一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

　　3.以列报项目是否发生变更作为判断基础。

　　一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

　　4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

　　【单选题】（2018年）2×17年1月1日，甲公司发生的事项如下：

（1）因业务模式改变，将某项债券投资由以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（2）因不再出租，将某块土地由以公允价值进行后续计量的投资性房地产转换为以成本计量的无形资产；（3）执行新的收入准则，收入确认时点的判断标准由以风险报酬转移变更为以控制权转移；（4）因增资甲公司对乙公司股权投资的后续计量由以公允价值计量且其变动计入当期损益改为按权益法核算。

下列各项中，甲公司应当作为会计政策变更进行会计处理的是（　）。

　　A.收入确认时点的判断标准由以风险报酬转移变更为以控制权转移

　　B.对乙公司股权投资的后续计量由以公允价值计量且其变动计入当期损益改为按权益法核算

　　C.债券投资由以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　D.以公允价值进行后续计量的投资性房地产转换为以成本计量的无形资产

『正确答案』A

『答案解析』选项B，若因达到重大影响改为权益法核算，则不属于相同交易或事项，若未达到重大影响改为权益法核算，则不符合准则规定，因此选项B不属于会计政策变更；选项C和D为本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，均不属于会计政策变更。

　　【多选题（改编）】（2017年）甲公司专门从事大型设备制造与销售，设立后即召开董事会会议，确定有关会计政策和会计估计事项。

下列各项关于甲公司董事会确定的事项中，属于会计政策的有（　）。

　　A.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量

　　B.建造合同按照履约进度确认收入

　　C.租入的固定资产作为甲公司的使用权资产进行核算

　　D.按照生产设备预计生产能力确定固定资产的使用寿命

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D，属于会计估计。

第四节　会计政策与会计估计变更的处理

　　一、会计政策变更的会计处理

（一）追溯调整法

　　是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策（新政策），并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　对于比较报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较报表期间一直采用。

　　对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　追溯调整法通常由以下步骤构成：

　　其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额（新政策）与现有金额（旧政策）之间的差额。

　　即变更年度所有者权益变动表中“上年金额”栏目“盈余公积”和“未分配利润”项目本年年初余额的调整数，如下表所示：

　　甲公司2019年度所有者权益变动表（简表）

项目

本年金额（2019）

上年金额（2018）

盈余公积

未分配利润

盈余公积

未分配利润

一、上年年末余额

加：

会计政策变更

×××

×××

二、本年年初余额

　　甲公司2019年度利润表

项目

本期金额（2019年）

上期金额（2018年）

一、营业收入

减：

营业成本

税金及附加

……

加：

公允价值变动收益（损失以“－”号填列）

……

二、营业利润（亏损以“－”号填列）

……

三、利润总额（亏损总额以“－”号填列）

减：

所得税费用

四、净利润（净亏损以“－”号填列）

五、其他综合收益的税后净额

……

六、综合收益总额

七、每股收益

（一）基本每股收益

（二）稀释每股收益

　　1.累积影响数的计算

　　2.调整分录的编制

　　后面举例说明。

　　3.报表项目的调整

（1）资产负债表：

期初余额

（2）利润表：

上期金额

　　（3）所有者权益变动表：

本年金额和上年金额栏

　　4.附注说明

　　略。

　　【提示1】政策变更涉及损益类项目的调整直接调期初留存收益，本期发现前期重大差错和资产负债表日后调整事项涉及损益类项目的调整先通过“以前年度损益调整”科目核算，然后再转入留存收益。

　　【提示2】会计政策变更的追溯调整不会涉及应交所得税的调整；但可能会产生暂时性差异，需要考虑递延所得税的调整。

　　【提示3】对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

　　【教材例2-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。

公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。

公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

　　假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

公司发行普通股4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。

　　两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表2－1所示。

　　表2－1　两种方法计