浅析我国反国际避税措施及其完善.docx
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浅析我国反国际避税措施及其完善
浅析我国反国际避税措施及其完善
摘要：
近年来，国际税收领域内的避税和逃税现象变得越来越严重。
国际避税手段的运用越来越广泛，活动的规模越来越大，国际避税与反避税的斗争已成为经济领域中的“世界大战”，也是国际国内税务界和法学界共同关注的问题。
经历了多年的研究，我国无论是从立法还是从税务机关的行政管理及检查监督都对现行的国际避税手段有了很好的防范作用，但在税制和实行方面仍然存在着不少的问题和不足，我们必须不断的完善和改进我国的反避税措施，保证我国的税收收入。
关键字：
国际避税反避税
一、国际避税的概念
目前在世界范围内对国际避税没有一个统一确切的定义，国际避税是一个较为复杂的国际概念，关于它的法律性质一直存在着较大争议。
国际财政文献局（IBFD）在《国际税收词汇》中将避税界定为“在税收中，避税是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。
该用词通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法上的漏洞、模糊、不规范或其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目的。
”联合国税收专家小组解释认为，“跨国避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。
一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。
虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而不具有欺诈性质。
”我国学者关于国际避税的定义也不尽相同。
潘明星等人认为国际避税是在一定时期是一种合法行为，其理由是国际避税的合法是指这一行为在特定国家的特定时期是不违法的，甚至可以说是纳税人在履行应尽纳税义务的前提下，根据税法上的“非不允许”及其规定的内容进行的一种权利，不但不违法，而且应该受到法律的保护。
张中秀则认为国际避税是一种中性行为。
其理由是国际避税采用合法的方式，纳税人的行为不具有欺诈性质，因而是一种不违法的行为，但由于国际避税给有关国家财政收入及税负公平原则等造成的危害，它也是一种不合法的行为，所以这是一种既不违法又不合法的中性行为。
而我国的税务机关则偏向于它是一种不合法的行为。
新的所得税法明确规定企业实施其他不具有合理商业目的安排而减少其应纳税收入或者应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
理论界对避税概念外延的理解可以分为广义和狭义两类。
在广义上较为一致的看法是，避税是纳税人为达到减轻或免除税负所采取的一切正当和不正当的行为；而在狭义上，则将避税与节税和偷逃税截然分开，上述关于避税的概念也是基于狭义的观点。
目前学界和国际组织大部分均持此意见，认为节税是合法合理的行为、避税是形式合法实质违法的行为，而偷逃税则是违法行为，应予以严厉的制裁。
由此我们可以看出，对于避税概念的不同理解来自于对避税性质所持的不同观点。
二、国际避税产生的原因
国际避税的主体一一多国公司（MultinationalCorporation），是由分属在不同国家的两个或两个以上的实体组成，是在母公司控制下所形成的一个整体。
跨国公司是不同于国内一般公司的垄断组织，其组织结构是高度适应国际市场运行的典型企业组织结构形式。
它具有跨国性，战略的全球性，管理的集中性和公司内部的相互关联性的基本特征。
其自身的特性就决定了它的形式是在国际间追求利润最大化。
他们有了避税的主观意图，要取得避税成功，还需要有形成避税的客观条件才可以成就：
1、各国的税收制度的差异是决定跨国纳税人实施国际避税的重要因素，主要表现在以下几个方面：
（1）各国税收管辖权选择和运用不同
目前世界各国对税收管辖权的选择和行使有很大的差异，在属人主义征税原则下，一国政府要对跨国纳税人来自世界范围的全部所得进行征税，而不问其所得来源于何地；在属地主义征税原则下，一国政府只对来源于本国境内的所得进行征税，而不问该跨国纳税人属何国居民。
这样就使跨国纳税人纳税义务的内涵和外延在行使不同税收管辖权的国家之间有很大差别。
（2）各国征税的客观依据不一
各国税法中规定的税种和各种税的征收范围存在着明显的差别，这种差别不仅表现在所开设的税种种类上，而且表现在税基、征税范围等实质性内容上。
税基是影响税负的重要因素，在税率一定的情况下，税基大小决定了税负的轻重。
近年来，所得税税基有扩大的趋势。
比如，以美国和法国为首的很多国家，把一向不视为征税所得的转让所得等也趋向于征税。
加拿大税制调查委员会提出了把转让所得、赠予、继承及其他收入均列入征税所得的提案。
（3）各国征税所采取的税率形式不同、税率水平不同
税率是税收负担的核心，各国在行使征税权时选择了不同的税率形式和税率水平。
首先是税率形式不同。
同样是征收所得税，有的实行比例税率，有的实行累进税率。
累进税率又可再进一步划分超额累进税率和全额累进税率，累进的级距、每一级次的相应税率以及起征点、免征额和最高税率的规定也千差万别，高低悬殊。
其次是税率水平不同。
国际避税的锋芒主要集中在所得税的课税问题上，这是因为所得税一般要占净收益的一半左右，使跨国企业承受着很重的税收负担。
由此可以看出税率水平是影响税负的直接因素，跨国企业避税的强烈程度与税率成正比。
2、各国征管水平及法律政策的差异。
由于各种原因，各国税务部门执行税法的水平差异很大，即使两个国家列有相同的税法条款，也会因为税务部门对税法的理解和执行的能力不同，引起跨国纳税人税负轻重的重大差别。
再加上一些非税收方面的法律，如移民法、外汇管制、公司法以及是否存在银行保密习惯或其他保密责任等，这些都对纳税人是否采取国际避税、具体采取何种方式产生重要影响。
此外，在国际市场中跨国纳税人面临着比国内市场更激烈、更尖锐的竞争。
为了增强本身的竞争能力，各公司采取的一条重要措施就是想方设法降低产品成本在国际市场的竞争中以廉价取胜。
而税收负担的轻重是直接影响跨国企业成本高低的一个重要因素，直接关系到跨国企业竞争能力的强弱。
这就使跨国企业在考虑全球经营战略时，制定出种种可能达到避税目的的税收计划。
但是在国际避税与国际偷逃税的选择中，国际避税是更为稳妥的方式。
国际避税相对于国际偷逃税等非法手段来说，纳税人面对的心理压力要小得多，不致遭到法律的严厉打击，却可以获得相当的额外收益，这也是目前愈演愈烈的国际避税产生的动因。
我们可以看出，作为跨国纳税人要想有效地实现国际避税，最根本的“理论”支持在于选择有利于自己的税收管辖权，减轻所应承担的税负。
三、我国反避税立法现状
在2008年1月1日之前，我国反避税方面的法律法规集中在转让定价和预约定价范畴。
在防止关联企业运用转移定价避税方面，作为改革开放的前沿阵地，深圳市政府早在1987年就颁布了《深圳特区外商投资企业与关联企业交易业务税务管理的暂行办法》，对企业的转移定价行为进行约束，是我国最早出现的反避税地方性法规。
原《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其实施细则第四章专门规定了关联企业业务往来的税务管理规定。
税收征管法及其实施细则对于转让定价和预约定价也有相应的规定。
随后国家税务总局发布了更具体、更富操作性的《关联企业业务往来税务管理实施办法》。
在1998年又修订出台了指导转让定价和预约定价具体操作的《关联企业间业务往来税务管理规程》，国家税务总局关于印发《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（试行）的通知，成为我国近10年来从事转让定价和预约定价工作的主要规范性指南。
至此，我国转移定价税制得以初步完善。
但我国一直没有针对除转让定价以外反避税行为的全面反避税立法。
法律武器的缺乏，使我们在进行转让定价调查调整时难以应付日益复杂的跨国公司关联交易情况。
在充分借鉴国际惯例的基础上，在新企业所得税法中采用特别反避税条款（SAAR）的表达形式，特设了第六章“特别纳税调整”，用八个条款，首次以法律形式确定了企业与其关联方之间业务往来所应遵循的原则，引入了多项与国际惯例接轨的全新反避税手段，如一般反避税条款、成本分摊、资本弱化、受控外国公司、核定征收及对补征税款加收利息等，搭建了一个相对完整的反避税框架体系。
近两年来，跨国公司根据其全球战略的需要，结合我国在加入世贸组织背景下的新战略、新政策，以及自己在华投资的经验和教训，纷纷调整在华发展战略，积极参与在华投资竞争与合作。
根据贸发会议《2002年世界投资报告》的资料显示，中国是少数吸收外国直接投资呈增长态势的发展中国家。
外国直接投资，特别是跨国公司投资，推动了行业技术水平的提升，增强了行业竞争力，推动中国出口规模迅速扩大，出口结构不断优化，在中国国民经济中正在发挥重要作用。
但投资虽然增长，但亏损也是触目惊心的。
国家税务总局曾两次对跨国公司在华企业避税可能造成的税收影响进行数据测算。
两次测算结果显示，国家每年因企业避税而损失的税款都大幅超过了300亿元。
很多人认为这个数字还是一个相当保守的数字。
这还只是从税收角度来看待企业避税的问题。
从侵吞国有资产方面来看，我国每年由于避税而流失的国有资产数量也相当惊人。
在中外合资、合作经营企业，外方通过转移定价转出利润，造成合资、合作企业帐面亏损，导致中方权益受到很大损害。
民间将这类合资或合作企业形象地喻为“一头用自己肉出资的猪和一只用自己下的蛋出资的母鸡合资开的餐馆”。
在众多此类案例中，最常被提及的是无锡小天鹅案。
1995年，无锡小天鹅股份、小天鹅集团与日本松下电器产业株式会社、松下电器（中国）有限公司合作设立了无锡冷机、无锡冷压两家合资企业。
在经营过程中，两家合资企业在产销量节节攀升的情况下帐面却一直亏损，致使无锡冷机帐面资产损失殆尽，无锡冷压资不抵债。
在中方不堪承受帐面亏损之时，外方要求增资，中方因无力继续投入只好廉价转让其在合资企业的股权。
四、中国反避税立法与实践的不足
1、我国相关反避税法律、法规尚不完善。
我国现行防范、遏制国际避税活动主要依据的是《中华人民共和国企业所得税法》中反避税条款，及财税机关依据这部分条款所规定的相关办法，我们应当承认这些条款在防范、遏制外商企业避税行为方而发挥了积极作用，但与中国加入世贸组织后艰巨的反避税工作要求尚有较大差距。
2、缺乏对纳税人举证责任的规定。
不管是转让定价或预约定价，由于信息不对称，税务机关不能获得外国投资者在国外的经营资料，在避税与反避税的博弈中跨国公司总是居于主动地位，因此有必要将提供境外税收情报和举证义务转移给跨国公司，从而在一定程度上改善政府在这场搏弈中的劣势处境。
该项法规在我国执行还面临一定的困难。
这主要是因为我国经济转轨后已进入全面启动阶段，对资本的需求巨大，地方政府在执行举证责任规定过程中若刚性过强则可能影响对外招商引资。
3、政出多门，零散分布，更迭频繁、无法形成整体约束合力。
目前，我国没有专门的反避税立法，仅有的针对避税的内容也是散见于政府各部门规章和规范性文件的个别条款中，而且由于其出台的规范性文件形式，是效力层级最低的，甚至不具备法的性质，决定了它们的部门局限性和论证的非充分性与效力的非持久性。
长此以往，势必引起公众对政府部门公信力的质疑，也势必影响规章及规范性文件的执行力。
从世界反避税立法比较健全的国家来看，立法都相对集中，很少呈现多部法律交叉规制的现象，如日本对避税的规制主要体现在其《特别税收措施法》中，法国的体现在《税收总法典》、德国的体现在《涉外税收》（ASTG），美国的则主要体现在其《国内收入法典》中，这也是这些国家反避税工作卓有成效的原因。
而我国目前存在的多部门从各自角度出台多部规制避税政策的局面，难以对避税等行为形成规制合力，使反避税工作的力度大打折扣。
4、可操作性有待于进一步提高。
应当看到，我国目前立法上没有专门的反避税对策税制，即使是现有的零散条款，也大多是对转让定价和预约定价的原则性规定，可操作性不强，即使是新颁布的《企业所得税法》也只作出了居民企业或者居民企业与中国公民就其在避税地设立公司的不分配或少分配部分的利润，非出于合理经营需要的目的，一律并入居民企业的当期收入的粗线条的规定。
其相应内容都有待细化。
另外，尽管国家税务总局出台的规程和规则就转让定价和解决转让定价方法的预约定价安排制度做出了操作程序和方法上的规定，但在转移定价的调整等方面存在界定不明的缺陷。
五、完善中国反避税措施的建议
1、加强国际间的税收协作，实行单一税收管辖权。
国际税法的基本宗旨是实现对跨国征税对象的公平合理的税收利益分配关系，促进国际贸易和投资的正常发展。
公平合理的税收利益分配关系既包含对跨国纳税人征税的公平合理，又包含有关国家相互之间在跨国征税对象上的权益分配、协调的公平合理。
这两方面的公平合理不可偏废。
而国际避税行为必将打破这种公平，这种公平破坏后又导致更严重的国际避税，甚至国际偷逃税。
因此若要从根本上对国际避税予以治理，基于多数国际避税都是由税收管辖权适用的多样性所引发，因此，仅靠一个国家的反避税立法和税务行政管理是远远不够的。
还需要在有关国家之间签订反避税的税收协定，并加强在税务管理上的国际协作。
我们要从以下两个方面出发：
一是修订部分税收协定。
由于我国对外签署的税收协定较多，尤其是与一些避税港国家或低税地区也签有税收协定，为跨国纳税人不恰当地进行国际税收筹划从而逃避税收义务提供了可乘之机。
针对这种情况，国家税务机关应当积极推动与有关国家或地区的谈判与协商，争取对有关税收协定进行修订，完善法律规定，堵塞协定漏洞以减少税收摩擦。
二是加强国际税收征管合作，尤其是要加强与税收协定缔约国的税收情报交换，这不仅有利于相关国家及时了解、掌握跨国纳税人的纳税和避税情报，还方便解决国际税收征管中的信息不对称问题，防止国家税收的国际方面出现征管盲区，力争在对外开放不断扩大的情况下继续维护好国家税收权益。
从当前国际经济发展状况和法律运行环境看，不断完善和健全国际税收协定是解决国际避税问题的切实有效的手段。
2、进一步完善跨国纳税人的申报制度。
借鉴发达国家的通行做法，建立分门别类、项目齐全、说明详尽、有利于征管的国际税收申报制度，是加强国际税收征管所必需的。
目前跨国纳税人所得事项的申报需从以下二个方面进行完善：
（1）提高关联企业业务往来申报质量。
目前外商投资企业所得税年度申报中的关联企业业务往来的申报，表格简单，缺少必要的栏目，使用多年，申报的质量一直较差，对税务机关掌握跨国公司业务往来，从中发现其内部安排、转让定价效果不明显。
应尝试将关联企业业务分类，中报表栏目细化，并实行电子申报，要求企业中报关联交易项目及定价方法、跨国公司内部技术转让、融资、集团内部服务的收费标准等，有利于对跨国公司实施有效的监控。
（2）健全海外收入、收益的申报。
目前在所得税中报表中只简单列有“外国税额抵免”栏目，对国内大企业海外收入的来源、种类、境外纳税情况等，作为母国税务机关从申报上根本无法获得必要的信息。
在所得税年度申报表附表中单独设计境外收入中报表，企业就境外所得的类型、取得的方式、来源国、财务、税收情况进行申报，有利于税务部门对国内公司海外投资的介入，对海外收入的控管。
（3）规范非居民税收的申报。
非居民来源于中国的所得情况相对复杂，漏申报较多，代扣代缴义务并未得到很好履行。
制定专门的预提所得税代扣代缴申报表，要求代扣代缴义务人填写境外收益人情况、合同的类型、涉及金额、收益收取依据和标准等，有利于从源头对境外跨国公司向境内子公司收取的各类所得进行多角度的跟踪管理。
3、细化反避税地避税条款。
新《企业所得税法》特别增加了反避税地避税条款。
但由于只有短短一条（第45条）粗线条的规定，增加了操作难度，有待于细化。
（1）应有明确的避税地判定标准。
新所得税法第45条虽然借鉴了德法等国应用的税负比较法，规定了我国税法适用的避税地划定标准：
即将税率明显低于25%的国家和地区列为避税地。
但该标准的界定概念模糊，“明显”的用词欠严谨，易产生歧义，应在出台细则时予以具体化、明确化。
（2）应明确居民公司或其和中国公民对在避税地设立的子公司的控制标准。
日本的标准是日本居住者与国内法人直接或间接占有股份，共计超过50%，（不包括无表决权和利润分配权的股票）；法国的标准则是25%。
我国新税法对控制标准没有规定。
（3）明确避税地子公司的正常交易范围。
新税法对设在避税地的子公司“合理的经营需要”的内涵和外延没有界定。
可参照美国的例外分类原则，做出相应的非正常交易范围的规定。
以规制从事避税活动的公司，保障在避税地正当经营的公司。
4、增加纳税人举证倒置的规定。
由于避税地信息保密规则的存在，税务机关与避税地国家和地区的情报交换渠道十分不畅或者避税地当局不愿配合他国税务机关的调查取证工作，增加了利用避税地避税行为的认定难度。
因此，我国有必要借鉴美国、法国的税法，在立法上增加纳税人举证倒置的内容，即除非纳税人证明自身同避税地的交易是正当的，符合正常交易原则的，否则它同避税地的交易将被认定为虚构的，其所谓的支付也不能从应税所得中扣除。
5、建立反避税的处罚制度。
从法理上，任何一项处罚，它都必须基于违法的事实，对于某种避税模式，究竟是否属于违法的范畴，理论界和法律界至今尚无统一的观点。
再者，任何一项法规、规章制度都必须是以严格遵守上位法为前提。
《中华人民共和国税收征收管理法》作为反避税所有的法律法规的上位法，其当初的立法本意是要包括所有的税收处罚条款。
现行的征管法没有关于反避税的处罚条款，所以反避税不能予以处罚。
尽管如此，反避税必须建立一定的处罚措施，因为：
一是随着反避税一般条款的设立，税务当局首先具备了从事反避税工作的主体资格，这是法定的权利和义务，但这一权利和义务的实现必须得到企业的配合，否则权利无法行使、义务无法履行，企业就是一种不作为，同样构成违法，必须承担相应的法律责任。
二是任何一项法律法规从逻辑上看，至少都应该包括三个基本要素：
假定、处理和制裁，否则法律条文形同虚设，反避税的法律法规也不能例外。
二是征管法尽管没有直接提到反避税的处罚罚则，但是征管法及其细则对纳税人的涉税资料信息的申报都作出了规定，同时制定了处罚措施，反避税的一些申报要求完全符合征管法的涉税资料范畴，因此制定或者明确反避税处罚措施实际上是对征管法的遵守而不是违背。
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