第10章 审计频度审计处罚和审计效果.docx
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第10章审计频度审计处罚和审计效果
第十章 审计频度、审计处罚和审计效果
【内容摘要】审计的最终目的是促使被审计单位抑制其机会主义行为。
然而，令人担忧的是，被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益水平并没有显著提高，甚至还有下降趋势。
本文建立一个解释这一现象的理论框架，并且采用博弈分析予以验证。
审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用，审计频度和审计处罚的使用都有一个合理限度，审计频度和审计处罚需要相互协同地对审计效果发挥作用。
优化审计技术以提高审计频度和提高审计处罚执行率是我国政府审计目前提高审计效果的主要途径。
【关键词】审计频度，审计处罚，审计效果，审计质量，审计博弈分析
一、引言
审计效果就是审计产生的最终结果，《中华人民共和国审计法》规定，审计机关对被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。
根据这个规定，审计效果应该表现为被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。
我国审计机关自1983年恢复以来，经过几个阶段的探索，查处了大量的问题，在我国的社会经济生活中发挥了重要的免疫作用。
然而，一个令人担忧的问题是，被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益水平并没有显著提高，甚至还有下降趋势（见表1）。
人们将这种现象通俗地称为屡查屡犯。
当然，审计项目的平均违规金额没有下降这个现象，受到许多因素的影响，不能完全归结为被审计单位违规水平在增加。
但是，至少警示我们，通过审计促进被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益这个目的没有达到，换句话说，审计效果不好。
现有文献缺乏对政府审计效果的研究，这就使得我们无法理解现实生活中类似屡查屡犯这类现象。
本文从审计频度和审计处罚这个视角来解析审计效果，主要研究以下三个问题：
第一，审计频度如何影响审计效果？
第二，审计处罚如何影响审计效果？
第三，审计频度和审计处罚如何配合影响审计效果？
本文随后的内容安排如下：
首先是中国政府审计频度和审计处罚的一个简要制度背景；其次是相关文献的简要回顾；然后，构建一个理论框架来解释审计频度、审计处罚力度各自及协同如何影响审计效果；在此基础上，运用博弈论方法来验证这个理论框架；最后是结论和讨论。
二、制度背景
新中国成立后的相当一段时期，没有专门的政府审计。
1983年，国家审计署成立，大部分的地方政府审计机关也成立。
至今，我国县及其以上政府都成立了独立的审计机关。
关于审计效果的相关制度，《中华人民共和国审计法》第二条规定，国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。
审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。
《中华人民共和国国家审计准则》第六条规定，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。
这两条规定表明，政府审计的目的是促进被审计单位财政收支或者财务收支真实、合法和有效益。
判断审计效果的标准就是被将审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益。
关于审计处理处罚的相关制度，《中华人民共和国审计法》第三条规定，审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内做出审计决定。
这条规定表明，政府审计机关有权对查出的问题进行处理处罚。
如何处理处罚呢？
《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》第三条规定，对违反财政法规行为的单位，应当根据事实和情节，分别按照下列规定处罚：
（1）警告；通报批评。
（2）罚款：
罚款金额一般不超过违反财政法规款额；情节特别严重的，最高不超过违反财政法规款额的五倍。
第四条规定，对有违反财政法规行为的直接责任人员和单位行政领导人，应当根据事实和情节，分别按照下列规定处罚：
（1）行政处分：
警告；记过；记大过；降级；降职；撤职；开除留用察看；开除。
（2）罚款：
最高不超过相当于本人三个月的基本工资。
第五条规定，对违反财政法规款额，无论数字大小，都应当区别情况作如下处理：
（1）没收非法所得；
（2）收缴应当上交的收入；（3）追还被侵占、挪用的资金；（4）冲转有关的帐目。
这些条款表明，被审计单位违反财经法律法规，单位和责任人都会受到处理处罚，经济上的处罚力度是，对于单位的罚款金额一般不超过违反财政法规款额；情节特别严重的，最高不超过违反财政法规款额的五倍；对于个人的罚款，最高不超过相当于本人三个月的基本工资。
关于审计频度或覆盖率的相关制度，《中华人民共和国国家审计准则》第二十六条规定，审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，编制年度审计项目计划。
编制年度审计项目计划应当服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计。
《中华人民共和国国家审计准则》第三十二条规定，下列审计项目应当作为必选审计项目：
法律法规规定每年应当审计的项目；本级政府行政首长和相关领导机关要求审计的项目；上级审计机关安排或者授权的审计项目。
哪些项目属于法律法规规定每年应当审计的项目呢？
《中华人民共和国预算法》第七十二条规定，各级政府审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。
《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第五条规定，领导干部履行经济责任的情况，应当依法接受审计监督。
根据干部管理监督的需要，可以在领导干部任职期间进行任中经济责任审计，也可以在领导干部不再担任所任职务时进行离任经济责任审计。
此外，各级审计机关一般会将投资金额在一定额度之上的建设项目作为必审项目。
上述这些与审计频度或覆盖率相关的条款表明，我国现行法规中，对于审计范围内的审计对象，只是对于少数项目规定了审计频度或覆盖率（包括财政预算执行、财政决算、一定金额以上的建设项目、党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任），对于大多数审计项目，并没有明确的审计频度或覆盖率要求。
以上是制度规定，我们再来看这些制度的实际执行情况。
由于数据获取的困难，我们无法完整地描述相关情况。
表1列示了江苏省审计机关最近几年的审计情况。
表1中数据显示，从2003－2008年，审计项目的平均违规金额并没有下降，有时还有上升的趋势。
当然，审计项目的平均违规金额没有下降这个现象，受到许多因素的影响，不能完全归结为被审计单位违规水平在增加。
但是，至少警示我们，通过审计促进被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益这个目的没有达到，换句话说，审计效果不好。
表1 江苏省审计机关查出违规金额
时间
审计项目（个）
违规金额（亿元）
平均（万元）
2003
5497
136.18
247
2004
5486
166.45
303
2005
6057
168.9
278
2006
6285
144.12
229
2007
6122
195.13
318
2008
7247
216.14
298
以上是江苏省审计效果相关的简要数据。
我们再来看江苏省的审计频度或覆盖率。
根据我国现行法规，列入政府审计范围的主要是国家机关、事业单位和国有企业，根据《江苏统计年鉴》的数据，2008年，江苏有国有企业51115家，事业单位36905家，机关10202家。
按三类单位合计计算，审计覆盖率是7247/98222＝7.37%，每个单位需要13.56年才能接受一次审计。
如果主要考虑国家机关和事业单位，审计覆盖率是7247/47107＝15.38%，每个单位需要6.5年才能接受一次审计。
江苏是我国经济较发达的省份，其审计效果和审计频度尚且如此，其他各省市的情况不会显著好于该省。
所以，总体来说，我国政府审计的审计覆盖率低，审计效果不理想。
下面，我们再来看审计处理处罚的情况。
根据2003年－2007年的审计署机关、特派员办理处、派驻局和地方审计机关的审计统计数据（由于数据原因，最近几年数据没有），计算几种主要的审计处理处罚执行情况，结果是：
上交财政执行率58.10%，减少财政拨款执行率60.32%，归还原渠道资金执行率46.62%，调账处理执行率48.82%。
这些数据显示，审计机关做出的审计处理处罚决定并没有得到有效的执行。
综合以制度规范和审计实践，关于审计频度、审计处罚和审计效果的制度背景要旨归纳如下：
（1）我国政府审计的审计频度或覆盖率低，对于少数项目的审计频度或覆盖率有明文要求，对于大多数审计项目，并没有明确的审计频度或覆盖率要求。
（2）审计处理处罚有明文规定，被审计单位违反财经法律法规，单位和责任人都会受到处理处罚，对于单位的罚款金额一般不超过违反财政法规款额，情节特别严重的，最高不超过违反财政法规款额的五倍；对于个人的罚款，最高不超过相当于本人三个月的基本工资。
但是，审计机关做出的审计处理处罚决定并没有得到有效的执行。
（3）判断审计效果的标准就是被将审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益，这个目的没有很好地实现。
三、文献综述
现有文献缺乏直接对政府审计效果的研究。
相关研究包括三类，一是关于政府审计处理处罚方面的研究，二是关于政府审计质量和效率方面的研究，三是以博弈论为工具的政府审计研究。
关于政府审计处理处罚方面的研究，审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题普遍存在。
因此，不少理论研究和实务工作者对审计处理进行了较多的规范性研究，包括审计处理的方法运用、审计处理难的原因分析等，提出了审计处理权进一步规范的具体措施和解决审计处理难的种种对策（孙富军，2001；庞明茂，2002；覃卫群，2003）。
关于政府审计处理处罚的实证研究文献很少，宋常、胡家俊、陈宋生（2006）发现，经济越发达的地区，违纪金额增大，应缴违纪金额也增大，相应的已交金额增大这一现象。
喻采平（2010）系统考察了政府审计效率的影响因素。
郑石桥、尹平（2010）发现审计机关地位和审计处理执行效率出现悖论，解释这个悖论的原因是审计妥协，而审计妥协背后的制度性背景是行政模式＋双重领导型审计体制。
郑石桥、和秀星、许莉（2011）从非正式制度的视角，建立一个制度冲突的理论架构来解释审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题。
关于注册会计师审计质量和审计效率的决定因素、影响路径和经济后果有不少的实证研究（DeAngelo，1981；王咏梅，邓舒文，2010）。
关于政府审计质量的研究文献较少。
DeAngelo（1981）提出了一个衡量审计质量标准的概念性框架，认为审计质量是审计师发现并报告会计报表中重大错报的联合概率。
王跃堂、黄溶冰（2008）认为，衡量政府审计的质量不仅应关注其是否发现和报告了违法违纪问题，还应关注其是否履行了矫正职责。
Copley&Doucet（1993）认为，政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量。
陈俊、韩洪灵、陈汉文（2009）提出审计质量双维研究范式，审计质量包含审计师监督强度和审计师声誉两个维度，审计质量的不同维度决定了其影响路径分别表现为信息质量和信息可信度两个层面，导致显著经济后果主要来自于声誉维度。
王芳、周红（2010）研究发现程序审计质量对于结果审计质量具有显著的正面影响，结果审计质量可以作为程序审计质量恰当的替代指标。
Raman&Wilson（1994）认为，可以从三个方面衡量政府审计质量，一是审计人员是否具有专业胜任能力，熟悉法律法规和审计准则规范；二是审计人员是否尽职尽责地开展工作，将审计风险控制在可接受的水平；三是审计人员是否报告已经发现的各类核算错误、违规行为以及控制弱点。
实务界通常将审计质量定义为审计人员对审计准则的遵循程度。
谢志华（2003）认为，市场效率高于行政效率，在审计活动中，民间审计按市场方式行为，而国家审计和内部审计按行政方式行为。
聂新军、张立民（2008）认为审计业务流程再造是审计效率与审计效果的函数。
王跃堂、黄溶冰（2010）指出，审计监督发挥作用的方式包括抵御方式、揭露方式、预防方式。
审计机关的审计质量，不仅体现在查实违法违纪问题的情况（效力），更重要的是审计处理得到落实的情况（效果），查实问题多，处理问题少，自然不会产生良性循环；只有查实问题后，及时有效地解决处理问题，才能真正提高审计机关的审计质量，体现出审计监督的公信力和影响力。
我国省级审计机关近年来查实了许多违法违纪问题，但存在着重抵御轻预防，揭露和预防效果不佳。
张龙平、李璐（2010）提出借鉴注册会计师审计质量控制最新理论和做法的基础上，建立健政府审计质量控制。
关于以博弈论为工具的政府审计研究，鲁桂华（2003）通过对政府审计博弈分析发现，审计处罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系，他指出，在审计资源既定的情况下，可以加大审计处罚强度去替代更为昂贵的更大范围的审计监督。
邹蕾（2007）通过博弈分析发现，加大处罚力度，在一定程度上会起到节约成本提高效率的作用，加重对审计机关的处罚力度，则审计机关选择审计的概率下降，加大对审计机关的激励力度，被审计部门选择作假的概率下降。
曹军、王芳（2010）通过对政府审计过程博弈模型均衡分析，发现激励机制与监督约束机制对保证审计人员提交高质量的审计报告起着重要作用。
上述关于审计处理处罚的研究，主要关心的是审计处理处罚执行效率问题，是对审计处理处罚本身的研究，并没有将审计处理处罚和审计效果联系起来。
上述关于审计质量的研究，一方面是界定审计质量，另一方面是研究审计质量的影响因素及控制。
这些问题与审计效果有一定的关系，但是，审计质量不是审计效果。
审计质量高，审计效果不一定好。
采用博弈论工具的研究所得出的一些结论与本文的主题关联度较大，例如，，审计处罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系，激励机制与监督约束机制会影响审计机关的行为，并对保证审计人员提交高质量的审计报告起着重要作用。
但是，这些分析存在一个严重的局限是，将审计机关与审计委托人混同，认为审计机关的利益就是审计委托人的利益。
事实上，审计机关也是理性人，并且，他们与审计委托人之间可能也存在利益冲突。
所以，需要区分二者的利益。
总之，现有文献给我们不少有益启示，但是，关于政府审计效果缺乏直接的相关研究，关于审计频度、审计处罚和审计效果之间的关系缺乏系统化的理解解释。
四、审计频度、审计处罚和审计效果：
一个理论框架
本文前面指出，审计效果就是审计产生的最终结果，审计效果表现为被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。
判断审计效果的标准就是被将审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益。
本文从审计频度和审计处罚这个视角来解析审计效果。
本文提出的解释审计频度和审计处罚与审计效果之关系的理论框架如图1所示。
审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用。
并且，上述四种路径是以组合协同的方式对审计效果发挥作用。
（一）审计频度与审计效果
审计频度就是在一定时期内，审计机关对被审计单位审计的次数。
审计覆盖率从另外一个角度表现审计，在一定时期内，审计机关对被审计单位审计的次数。
审计频度可以从两个路径促进审计效果，一是预期路径，二是预防路径。
关于审计频度对审计效果的预期路径，我们先介绍预期理论。
预期是经济学中的一个重要概念，是指行为人对变量在未来的变动方向和变动幅度的一种事前估计和主观判断。
预期直接来源于未来的不确定性，正是由于未来的不确定性，人们才有必要对未来进行预期，根据这种预期做出适当的决策，以实现其效用的最大化。
作为一种心理现象和心理范畴，预期影响着经济主体的现实行为，对人们的行为发生重要影响。
例如，人们对通货膨胀的预期会导致通货膨胀具有惯性，人们预期的通胀率为10%，在订立有关合同时，厂商会要求价格上涨10%，而工人与厂商签订合同中也会要求增加10%的工资，这样，在其他条件不变的情况下，每单位产品的成本会增加10%，从而通货膨胀率按10%持续下去，必须然形成通货膨胀惯性。
所以，在一个不确定的世界和历史的时间中，决策是事先做出的预期，结果是事后得到的预期（杨玉生，2008）。
就审计来说，如果代理人预期到审计机关会对其进行审计，他自己就会约束自己的机会主义行为，如果预期审计机关不会对其进行审计，则有可能会放纵自己的机会主义行为。
审计频度是代理人形成审计预期的基础，如果审计频度低，代理人对审计到来的预期也低，审计频度高，代理人对审计到来的预期也高。
审计频度正是通过影响代理人的预期，从而影响代理人对自己机会主义行为的约束或放纵程度，进而影响审计效果。
关于审计频度对审计效果的预防路径，我们先介绍海因里希法则。
海因里希法则的意思是说，当一个组织有300个隐患或违章，必然要发生29起轻伤或故障，在这29起轻伤事故或故障当中，有一起重伤、死亡或重大事故。
这个统计规律说明，无数次意外事件，必然导致重大伤亡事故的发生。
而要防止重大事故的发生必须减少和消除无伤害事故，要重视事故的苗头和未遂事故，否则终会酿成大祸。
海因里希法则提出事故因果连锁论，该法则认为，事故的发生不是一个孤立的事件，尽管伤害可能在某瞬间突然发生，却是一系列事件相继发生的结果（游鹏飞，寇玮华，2008）。
就审计来说，本质上，审计是委托人应对代理人机会主义行为的一种机制（本文在同等意义上使用代理人和被审计单位，只是按使用习惯，在不同的情形下使用这两个词），代理人的机会主义行为不一定一开始就很严重，它可能有一个渐进过程，先是轻微的机会主义行为。
但是，根据海因里希法则，这些轻微的机会主义行为如果没有得到抑制，相当于存在了隐患，众多的隐患可以引发故障，从而产生较严重的机会主义行为，而积累的较严重的机会主义行为，最终酿成重大机会主义行为（重大事故）。
增加审计频度，使轻微的机会主义行为及早被发现，从而减少了隐患，进而使得重大机会主义没有衍生的温床。
然而，审计频度是否越高越好呢？
过度的审计频度会有两方面的问题。
第一，审计是有成本的，包括审计机关和被审计单位都会发生成本。
如果审计频度过高，则双方的审计成本都会高。
此时，从整个社会来说，过高频度的审计就成为一种不理性的机制。
长期来说，这种审计就不具有可持续性。
第二，过高频度的审计还会对代理人心理带来负面影响，感觉到委托人不信任他们，从而影响其履行委托人托付的责任。
Baiman（1990）发现，加强监督对委托人并不意味着更好，因为委托人通常不能事前向代理人承诺如何使用监督获得的信息，所以，代理人可能会预期委托人将机会主义地利用这些信息。
这种预期可能会导致代理人对委托人如何评价担忧，并感觉到委托人不信任他们。
所以，总体来说，适度的审计频度通过预期路径和预防路径能促进审计效果的提高，但是，过度的审计频度则会浪费社会资源，并影响代理人积极履行其受托责任。
（二）审计处罚与审计效果
审计处罚是审计机关对被审计单位审计的惩罚性处理。
审计处罚对审计效果的作用通过威慑路径和心理路径发挥作用。
关于审计处罚对审计效果的威慑路径，我们先介绍威慑理论。
威慑功能，又称威吓功能，或称恐吓功能，是指一个人因恐惧制裁而不敢实施某种行为。
威慑是人类社会普遍存在的一种斗争形式，无论在政治、经济、军事还是科技等领域都存在威慑。
有效的威慑，通过心理因素的作用来影响、制约和改变人们的思想、感情与行为，可以达到“不战而屈人之兵”的作用。
威慑功能具有社会性，其意思是不仅对犯罪人，而且对被害人以及社会上其他人产生的作用。
当一个人因惧怕刑法的制裁而不敢或放弃实施刑法所禁止的行为，这就是威慑。
刑罚之所以具有威慑功能，是因为其严厉性，人们害怕痛苦，害怕被惩罚或再次惩罚。
威慑功能表现为立法威慑和司法威慑两个方面。
通过刑罚规定犯罪是应受刑罚惩罚行为，并具体列举出各种犯罪应受的刑罚，无异于给社会提供了一份犯罪清单与犯罪代价表。
因此，刑法的颁布本身便可以使意欲犯罪者望而生畏。
司法威慑功能则是指对既已犯罪者适用刑罚并对既决罪犯执行刑罚，意欲犯罪者则因目击他人之苦，而从中获得儆戒。
威慑功能从两方面减少犯罪，一是特殊威慑，使已经犯罪的人不再犯罪；二是一般威慑，使企图犯罪的人决定不犯罪。
威慑功能一般都与刑罚的严厉程度是成正比的（魏建，宋艳锴，2006）。
就审计处罚而言，同样有威慑作用。
它是一种司法威慑，通过对被审计单位违规行为的处罚，使相关单位因目击他人之苦而从中获得儆戒。
审计处罚既是特殊威慑，通过对违规被审计单位的处罚，使这个单位不再违规。
审计处罚也是一般威慑，通过对违规被审计单位的处罚，使其他单位决定不违规。
审计处罚的威慑效应将体现在三个阶段：
一是事前的审慎选择效应；二是事中的利益损失效应；三是事后的声誉损毁效应。
在第一个阶段，威慑机制的存在，使被审计单位在做出违规行为选择之前，不得不进行全面的利益分析和衡量。
在第二个阶段，当事人一旦选择了违规，那么就进入到威慑的程序中，随着时间的推移和程序的推进，其利益损失在不断地扩大，这种损失是直接的、总量的。
在第三个阶段，即使在被处罚之后，威慑的事后效应更加深远，其声誉的损毁将是长期的。
关于审计处罚对审计效果的心理路径，我们先介绍舞弊三角形理论。
最早研究舞弊因子学说的，是美国内部审计之父劳伦斯•索耶先生，他认为，舞弊的产生必须有三个条件，它们是异常需要、机会和合乎情理。
异常需要通常是面临某种舞弊压力，包括经济压力、恶癖压力等。
舞弊机会是指实施舞弊的可能性，例如，缺乏发现舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，信息不对称。
合乎情理是指舞弊者对舞弊的利益权衡，这个权衡的过程，事实上是心理过程，是自我合理化的过程，这个过程中，舞弊者必须要从心理上说服自己，舞弊是自己的理性选择（黎四龙，2006）。
就审计处罚而言，对于异常需要和舞弊机会不产生作用。
但是，对舞弊者的自我合理化则有重要影响。
如果舞弊被发现后，没有处罚或者处罚很轻，则舞弊者在权衡利弊得失的过种中，很容易选择舞弊。
相反，如果舞弊被发现后，有严厉的处罚，则舞弊的成本增大，舞弊自我合理化难度增加，甚至有可能选择不舞弊。
所以，审计处罚通过增加舞弊者的舞弊成本，从而影响其自我合理化的心理过程，进而影响其舞弊决策，从而促进提高审计效果提高。
那么，是否审计处罚越重，对审计效果的促进作用增大呢？
回答是否定的。
第一，过错责任原则是现代社会的重要法律原则，这一原则是指只有在基于故意或过失侵害他人的权利和利益，并且造成了损害的情况下，行为人才承担损害赔偿责任。
事实上，过错责任原则更重要的含义是，要以行为人的过错程度作为确定责任形式、责任范围的依据。
所以，对于代理人机会主义行为的处罚只能与其过错程度相匹配，不能随意提高处罚力度。
第二，公平正义是现代社会的另一重要法律原则。
公平正义是协调社会各个阶层相互关系的基本准则，也是社会具有凝聚力、向心力和感召力的重要源泉。
因此在进行制度设计和制度安排的过程中，只有遵循公平正义的原则，才能取得社会各个阶层的共识和认同，使这些制度获得最广泛的社会支持并得以顺利实施。
处罚的公正性，给每一个公民以直觉的正义感，更易强化社会上每一个公民的公平意识。
所以，现代社会的威慑是在求得威慑的效果维持在对社会之边际利益的贡献等于其对社会所产生之额外的边际成本。
第三，过重的罚金极可能导致过度威慑，此时社会福利水平并非最大。
罚金过于严厉，消除了刑罚的边际威慑力。
由于执行成本的存在，允许一定的威慑不足是有效的。
（四）审计频度和审计处罚对审计效果的配合作用
以上分别分析了审计频度和审计处罚对审计效果的作用。
主要的结论是，审计频度和审计处罚对审计效果都有促进作用，然而，审计频度和审计处罚的使用都必须在合理的限度内。
这就需要协同审计频度和审计处罚，这种协同主体体现以下几方面：
第一，一定程度的审计频度是必须的。
审计处罚力度增大，被审计单位违规的成本增高，审计效果可能较好。
但是，审计处罚力度加大，如果审计的频度过低，则被审计单位违规被发
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