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投资性房地产账务处理
第八章 投资性房地产
一、学习目的与要求
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
通过本章的学习要求了解投资性房地产的概念及范围；理解投资性房地产的确认及计量条件；掌握投资性房地产在成本模式和公允价值模式下计量的账务处理及投资性房地产转换及处置的账务处理。
第一节 投资性房地产概述
一、投资性房地产的概念及特征
（一）投资性房地产的概念
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
房地产是土地和房屋及其权属的总称。
在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。
因此，房地产中的土地是指土地使用权。
房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。
随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动。
就某些企业而言，投资性房地产属于日常的经营活动，形成的租金收入或转让增值收益确认为企业的主营业务收入，但对大部分企业而言，是与经营活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让增值收益构成企业的其他业务收入。
（二）投资性房地产的特征
1．投资性房地产是一种经营活动
投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权的行为。
房地产的租金就是让渡资产使用权取得使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。
投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素相关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。
2．投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产
企业持有的房地产除了用作自身的管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营业务。
这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用的厂房、办公楼等房地产和作为存货（已建完工商品房）的房地产加以区分，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。
3．投资性房地产有两种后续计量模式
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定的条件下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得的，可以采用公允价值模式进行计量。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
二、投资性房地产的范围
根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的范围限定为：
已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。
（一）已出租的土地使用权
已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以缴纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。
例如，甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公司以每年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。
那么，自租赁协议约定的租赁期开始日，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。
对于以经营租赁方式租入土地使用权，再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权
持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。
这类土地使用权很可能给企业带来增值收益，符合投资性房地产的定义。
例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。
（三）已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造的或开发活动完成后用于出租的建筑物。
例如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁期两年。
对于甲公司而言，自租赁期开始日起，该栋厂房属于投资性房地产。
企业在判断和确认已出租的建筑物，应当把握以下要点：
1.用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。
例如，甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，为期5年。
甲企业一开始将该办公楼改装后用于自行经营餐馆。
2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。
这种情况下，对于甲企业而言，该栋楼不属于其投资性房地产。
对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。
2.已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。
自租赁协议规定的租赁开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。
企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。
3.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。
但需要注意的是，以下的项目不属于投资性房地产：
1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。
例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，而持有目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
2.作为存货的房地产，通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
某项房地产，部分自用（即用于生产商品、提供劳务或经营管理），部分用于赚取租金或资本增值，用于赚取租金或资本增值部分能够单独计量和出售的，应将此部分确认为投资性房地产；用于赚取租金或资本增值的部分不能够单独计量和出售的，此部分不能确认为投资性房地产。
该项房地产自用的部分，以及用于赚取租金或资本增值不能够单独计量和出售的的部分，应当确认为固定资产或无形资产。
三、投资性房地产 的确认与初始计量
（一）投资性房地产确认
投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：
1．与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
2．该投资性房地产的成本能够可靠的计量。
对于已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的时点为租赁开始日，即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。
对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用房地产停止自用，准备增值后转让的日期。
（二）投资性房地产的初始计量
投资性房地产分为初始计量和后续计量。
投资性房地产的初始计量应该按照成本进行。
投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式。
这里仅就外购、自行建造的投资性房地产的初始计量予以说明。
1.外购的投资性房地产
对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。
外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
2.自行建造的投资性房地产
企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。
自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始或用于资本增值之日起，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。
第二节采用成本模式计量的投资性房地产
一、账户设置
“投资性房地产”账户。
本账户属资产类账户，用来核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。
企业采用公允价值模式计量投资性房地产，也通过本账户核算。
借方登记企业外购、自行建造等取得的房地产，将作为存货的房地产转换为投资性房地产，将自用的建筑物等转换为投资性房地产；贷方登记企业将投资性房地产转为自用、处置投资性房地产；期末余额在借方，反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。
企业采用公允价值模式计量的投资性房地产，反映投资性房地产的公允价值。
本账户可按投资性房地产类别和项目进行明细核算；采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。
二、投资性房地产取得的账务处理
（一）外购投资性房地产
企业外购投资性房地产，按照取得时的实际成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”等账户。
【例1】2007年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。
3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。
4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元。
假设不考虑其他因素，甲企业根据有关原始凭证编制如下会计分录：
借：
投资性房地产—写字楼 12000000
贷：
银行存款 12000000
（二）自行建造投资性房地产
自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本，应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。
建造过程中的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。
按照确定的成本，借记“投资性房地产”账户，贷记“在建工程”账户。
【例2】2007年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地开始自行建造三栋厂房。
2007年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。
租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定使用状态）时开始使用。
2007年11月1日，三栋厂房同时完工（达到预定使用状态）。
该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为1000万元，能够单独出售。
甲企业根据有关原始凭证，编制如下会计分录：
土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600×（1000÷3000）]=200（万元）
借：
投资性房地产—厂房 10000000
贷：
在建工程 10000000
借：
投资性房地产—已出租土地使用权 2000000
贷：
无形资产—土地使用权 2000000
三、投资性房地产的折旧和摊销
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则—固定资产》或《企业会计准则—无形资产》的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销。
企业按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销时，借记“其他业务成本”账户，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户。
【例3】企业一栋办公楼出租给东方公司使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。
假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。
根据有关原始凭证，编制如下会计分录：
每月计提的折旧：
1800÷20÷12=7.5（万元）
借：
其他业务成本 75000
贷：
投资性房地产累计折旧（摊销） 75000
四、投资性房地产的后续支出
投资性房地产的后续支出，是指对投资性房地产的改扩建、装修以及进行日常维护所发生的支出。
满足投资性房地产确认条件的，其后续支出应予以资本化；不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
（一）资本化的后续支出
投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值借记“在建工程”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”等账户，贷记“投资性房地产”账户。
发生的资本化的改扩建或装修支出，通过“在建工程”的账户归集，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。
改扩建或装修完成后，继续用于投资房地产的，应当从“在建工程”转入“投资性房地产”账户，借记“投资性房地产”账户，贷记“在建工程”账户。
【例4】2007年3月，企业与长城公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。
该厂房原价为2000万元，已计提折旧600万元。
为了提高厂房的租金收入，企业决定在租赁期满后对厂房进行改造，并与黄河公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给黄河公司。
3月15日，与长城公司的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。
12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给黄河公司。
本例中，改扩建支出满足资本化确认条件，应当记入投资性房地产的成本。
根据有关原始凭证，编制如下会计分录：
（1）2007年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：
借：
在建工程 14000000
投资性房地产累计折旧（摊销） 6000000
贷：
投资性房地产—厂房 20000000
（2）2007年3月15日—12月10日，发生的改扩建支出：
借：
在建工程 15000000
贷：
银行存款 15000000
（3）2007年12月10日，改扩建工程完工：
借：
投资性房地产—厂房 15500000
贷：
在建工程 15500000
（二）费用化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
例如，企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出。
企业在发生投资性房地产费用化的后续支出时，借记“其他业务成本”等账户，贷记“银行存款”等账户。
【例5】某企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出1.5万元。
根据有关原始凭证，编制如下会计分录：
借：
其他业务成本 15000
贷：
银行存款 15000
五、投资性房地产减值
投资性房地产存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则—资产减值》的有关规定。
经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。
计提减值准备时，借记“资产减值损失”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。
已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。
以例3为例。
若当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。
账务处理如下：
借：
资产减值损失 3000000
贷：
投资性房地产减值准备 30000000
第三节 采用公允价值模式计量的投资性房地产
一、采用公允价值模式计量的投资性房地产应当满足的条件
公允价值模式的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
（1）投资性房地产所在地有活跃的投资性房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。
对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
（2）企业能够从该活跃的房地产交易市场中取得同类或类似房地产的市场交易价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
二、投资性房地产取得的账务处理
外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量。
其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。
企业应当在“投资性房地产”账户下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户。
外购或自行建造时发生的实际成本，借记“投资性房地产——成本”账户，贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。
【例6】以例1为例。
其账务处理如下：
借：
投资性房地产——成本（写字楼） 12000000
贷：
银行存款 12000000
三、投资性房地产的后续计量
投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。
资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；公允价值低于其账面价值余额的差额作相反的账务处理。
【例7】某企业为从事房地产经营开发业务的企业。
2007年8月，与长江公司签订租赁协议，约定将开发的一栋精装的写字楼于开发完成的同时开始租赁给长江公司使用，租赁期10年。
当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。
2007年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。
某企业的账务处理如下：
（1）2007年10月1日，某企业开发完成写字楼并开始出租：
借：
投资性房地产—成本 9000000
贷：
生产成本 90000000
（2）2007年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：
借：
投资性房地产—公允价值变动 2000000
贷：
公允价值变动损益 2000000
四、投资性房地产的后续支出
（一）资本化的后续支出
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。
投资性房地产进入改扩建或装修阶段时，借记“在建工程”账户，贷记“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”账户；在改扩建或装修完成后，继续用于投资性房地产的，借记“投资性房地产——成本”账户，贷记“在建工程”账户。
【例8】2008年1月甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。
为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。
1月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。
10月1日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。
1月15日，厂房的账面余额为1200万元，其中成本1000万元，累计公允价值变动200万元。
甲企业的账务处理如下：
（1）2008年1月15日，投资性房地产转入改扩建工程：
借：
在建工程 12000000
贷：
投资性房地产——成本 10000000
投资性房地产——公允价值变动 2000000
（2）2008年1月15日～10月1日，发生的改扩建支出：
借：
在建工程 1500000
贷：
银行存款 1500000
（3）2008年10月1日，改扩建工程完工：
借：
投资性房地产—成本 13500000
贷：
在建工程 13500000
（二）费用化的后续支出
同成本计量模式下的费用化后续支出一样，公允价值模式下，与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
五、投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计估计变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。
已经采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
【例9】2007年甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本计量模式进行后续计量。
2009年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式计量的条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。
2009年2月1日，该写字楼的原价为9000万元，已计提折旧270万元，账面价值8730万元，公允价值为9500万元。
甲企业按净利润10%计提盈余公积。
甲企业的账务处理如下：
借：
投资性房地产——成本（写字楼） 95000000
投资性房地产累计折旧（或摊销） 2700000
贷：
投资性房地产——写字楼 90000000
利润分配——未分配利润 6930000
盈余公积 770000
第四节投资性房地产的转换和处置
一、投资性房地产的转换
（一）投资性房地产转换形式
1.房地产转换形式
房地产转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。
这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言，而不是后续计量模式的改变。
企业必须有确凿的证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产，例如自用的办公楼改为出租等。
这里的确凿证据包括两个方面，一是企业管理当局应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态转为出租状态。
房地产转换形式主要包括：
（1）投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。
投资性房地产开始自用是指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或经营管理，例如，企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业的产品。
又如，从事房地产开发的企业将出租的开发产品收回，作为本企业的固定资产。
（2）作为存货的房地产，改为出租，通常是指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租
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