对三税视同销售行为的个人理解.docx

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对三税视同销售行为的个人理解

首先声明：

由于个人能力有限，肯定会存在理解有误地方。

哪里有不准确或不对的地方，请大家发邮件给我，并把你认为正确的处理告诉我，让我们共同学习，共同进步，谢谢大家对我的支持。

我的邮箱地址：

jichajuyyy@

浅析增值税、消费税与所得税三税种视同销售行为

增值税：

第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

”

消费税（不涉及改在零售环节征收消费税的金银首饰等）：

第四条　纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。

　　第六条　条例第四条第一款所称用于连续生产应税消费品，是指纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体。

　　条例第四条第一款所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

所得税：

第二十五条　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

通过上述比较可以得知道三税在视同销售方面存在不同点：

1、货物来源不同：

增值税是自产、委托加工或购买的货物（非增值税项目、个人消费、集体福利不包括购买）。

消费税必须是自产的应税消费品。

（一、外购的应征消费税的货物，直接对外销售，不征消费税。

二、《关于消费税若干征税问题的通知》第二条规定，对既有自产应税消费品，同时又购进与自产应税消费品同样的应税消费品进行销售的工业企业，对其销售的外购应税消费品应当征收消费税，同时可以扣除外购应税消费品的已纳税款。

对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的化妆品、…鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的（如需进行深加工、包装、贴标、组合的珠宝玉石、化妆品、鞭炮焰火等），应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。

（国税发［1997］84号））

所得税不区分自产、委托加工或外购的货物。

2、货物去向不同：

增值税的货物的所有权改变了或者是未改变所有权但用在了不动产、无形资产等非增值税项目上，就要视同销售。

消费税的应税消费品所有权改变了或所有权未改变只要不是连续生产应税消费品就要视同销售。

所得税的货物所有权改变了或用在交际应酬上，要视同销售。

3、范围不同：

增值税的视同销售不包括管理部门、非生产性机构（不包括集体福利和个人消费）、在建工程（不动产、无形资产的非增值税项目除外）。

消费税视同销售包括管理部门、非生产性机构、在建工程。

所得税视同销售不包括管理部门、非生产性机构、在建工程。

4、收入的确认不同：

增值税细则第三条：

销售货物，是指有偿转让货物的所有权。

消费税细则第五条：

是指有偿转让应税消费品的所有权。

所得税：

根据国税函〔2008〕875号《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》第一条第一项：

企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

　　3.收入的金额能够可靠地计量；

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

下面以一个炼油厂自产汽油和外购生物柴油为例：

某一炼油厂，购进原油加工生产汽油。

该厂也有外购生物柴油进行销售业务。

假设汽油每升不含税售价5元。

汽油的消费税税率为0.2元/升。

汽油成本4元/升。

2009年3月外购生物柴油取得增值税专用发票50000升，不含税单价4元/升，合计价款20万元，增值税额3.4万元。

对外不含税售价5元/升。

注意：

1、不要追究其案例是否具有合理性，只是用以说明业务核算情况；

2、委托加工和自产的性质相同，就不再举例说明；

3、此例中生物柴油是以动植物油为原料生产的，不属于消费税征税范围。

所以视同销售涉及外购生物柴油时，均不考虑消费税。

以此为例只是说明外购和自产货物视同销售的问题。

一、非生产机构领用：

1、内设非独立核算的运输队，负责购进原油、销售汽油的运输业务。

假设2009年3月领用自己生产的汽油2000升。

税务处理：

增值税上不视同销售。

所得税上也不视同销售。

消费税就要视同销售计提消费税＝2000*0.2＝400元。

会计处理：

借：

销售费用　　　　　　　　8400

　贷：

库存商品－汽油　　　　8000

　　　应交税费－应交消费税　400

2、内设非独立核算的运输队，负责购进原油、销售汽油的运输业务。

假设2009年3月领用外购的生物柴油2000升。

税务处理：

增值税不视同销售，也不作进项税额转出。

消费税方面也不涉及问题。

所得税方面也不视同销售。

会计处理：

借：

销售费用　　　　　　　　8000

　贷：

库存商品－生物柴油　　8000

二、管理部门领用：

1、假设办公室车辆2009年3月领用自己生产的汽油2000升。

税务处理“

增值税上不视同销售。

所得税上也不视同销售。

消费税就要视同销售计提消费税＝2000*0.2＝400元。

会计处理：

借：

管理费用　　　　　　　　8400

　贷：

库存商品－汽油　　　　8000

　　　应交税费－应交消费税　400

2、假设办公室车辆2009年3月领用外购的生物柴油2000升。

税务处理：

增值税不视同销售，也不作进项税额转出。

消费税方面也不涉及问题。

所得税方面也不视同销售。

会计处理：

借：

管理费用　　　　　　　　8000

　贷：

库存商品－生物柴油　　8000

三、在建工程领用：

1、领用自产汽油：

（1）假设2009年3月建造机器设备领用自己生产的汽油2000升。

税务处理：

增值税上不视同销售。

所得税上也不视同销售。

消费税就要视同销售计提消费税＝2000*0.2＝400元。

会计处理：

借：

在建工程－机器设备　　　8400

　贷：

库存商品－汽油　　　　8000

　　　应交税费－应交消费税　400

（2）假设2009年3月建造楼房领用自己生产的汽油2000升。

税务处理：

所得税上也不视同销售。

增值税上要视同销售计提销项税额＝2000*5*17%＝1700

消费税就要视同销售计提消费税＝2000*0.2＝400元。

会计处理：

借：

在建工程－楼房　　　　　　　　　10100　

　贷：

库存商品－汽油　　　　　　　　8000

　　　应交税费－应交增值税（销项）　1700

　　　　　　　－应交消费税　　　　　400

2、领用外购柴油：

（1）假设2009年3月建造机器设备领用外购生物柴油2000升。

税务处理：

所得税上不视同销售。

增值税方面也不视同销售。

消费税方面也不视同销售。

会计处理：

借：

在建工程－机器设备　　　8000

　贷：

库存商品－生物柴油　　8000

（2）假设2009年3月建造楼房领用外购生物柴油2000升。

税务处理：

所得税上不视同销售。

增值税方面因为用于非增值税项目应作进项税额转出。

外购柴油不涉及消费税方面的问题。

会计处理：

借：

在建工程－楼房　　　　　　　　　　9360　

　贷：

库存商品－生物柴油　　　　　　　8000

　　　应交税费－应交增值税（进项转出）1360

四、发生非货币交换业务

发生非货币交换业务，无论自产还是外购货物，在增值税、消费税方面就是以物易物；在所得税方面，根据条例第二十五规定，要视同销售。

所以自产或外购都要视同销售，核算各税的应纳税款。

也就是说自产或外购发生非货币交换业务在税务处理上没有区别。

但与会计方面有差异，我们计算各税时要注意调整其差异。

会计准则：

非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换。

解析：

也就是说，如果补价高于25%的非货币性交换在会计上与税法三税方面没有大的差异。

在所得税方面，如果涉及交换的资产在会计上已计提减值准备时，要注意予以调整。

非货币性资产交换分为具有商业实质的非货币性交换与不具有实业实质的非货币性交换。

1、具有商业实质的：

在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

　　例：

该炼油厂2010年1月以自产汽油200000升换取甲公司2009年10月购入的固定资产设备一台，双方均已按规定开具增值税专用发票，并通过税务机关认证。

甲公司固定资产设备原值为120万元，已计提折旧2万元；已于2009年12月份经过减值测试，计提减值准备2万元，固定资产设备的公允价值为115万元。

自产汽油的公允价值为5元/升。

支付给甲公司补价17.55元。

（不考虑残值，城建税、教育费附加略）。

假设具有商业实质。

（1）炼油厂相关处理如下：

税务处理：

应提消费税＝200000*0.2＝40000

应提增值税＝200000*5*17%＝170000

所得税方面：

销售利润＝100-80-4＝16万元。

会计处理：

借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　115

　　应交税费－应交增值税（进项税额）　19.55

　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　100

　　　应交税费－应交增值税（销项税额）17

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　17.55

结转成本及消费税:

借：

主营业务成本　　　80

　货：

库丰商品－汽油　80

借：

主营业务税金及附加　　　4

　贷：

应交税费－应交消费税　4

（2）甲公司相关处理如下：

税务处理：

应提增值税＝115*17%＝19.55万元

所得税方面：

固定资产处置损失＝115-（120-2）＝3万元

会计处理：

借：

固定资产清理　　　116

　　累计折旧　　　　　2

　　固定资产减值准备　2

　贷：

固定资产　　　　120

借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　100

　　应交税费－应交增值税（进项税额）　17

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　17.55

　　营业外支出　　　　　　　　　　　　1

　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　116

　　　应交税费－应交增值税（销项税额）19.55

解析：

所得税与会计的差异，甲公司于2009年在会计上确认的2万元减值准备应在所得税申报时调增应纳税所得额2万元。

于2010年在会计上确认处置固定资产损失1万元的基础上再调减2万元（由于上一年度已调增）应纳税所得额。

2、不具有商业实质的：

换入资产的成本=换出资产的账面价值+相关税费（换出方发生的全部相关税费）+支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）

换出资产为存货时，换出方应当按照存货的账面价值直接结转成本，不确认收入，但是此时按照存货的计税价格计算增值税。

　　对于不具有商业实质的非货币资产交换中发生的相关税费，要作为换入资产的成本，比如换出固定资产交纳的营业税，换出应税消费品的增值税、消费税等，都应该计入换入资产的成本中。

　　非货币性资产交换按照换出资产的账面价值计量换入资产成本，无论是否收到补价，均不确认损益。

例：

该炼油厂2009年3月以自产汽油200000升换取甲公司原油一批，双方均已按规定开具增值税专用发票，并通过税务机关认证。

甲公司原油帐面价值为100万元，公允价值为120万元。

自产汽油的公允价值为5元/升。

支付给甲公司补价19.4元。

（不考虑残值，城建税、教育费附加略）。

假设不具有商业实质。

（1）炼油厂相关处理如下：

税务处理：

应提消费税＝200000*0.2＝40000

应提增值税＝200000*5*17%＝170000

所得税方面：

销售利润＝100-80＝20万元。

会计处理：

借：

原材料－原油　　　　　　　　　　　100（80+19.4+17+4-20.4）

　　应交税费－应交增值税（进项税额）　20.4

　贷：

库存商品－汽油　　　　　　　　　80

应交税费－应交消费税　　　　　　4

　　　应交税费－应交增值税（销项税额）17

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　19.4

解析：

与前面具有商业实质的相比较，增值税与消费税计提的数额都是相同的，所得税方面相差4万元，即消费税。

应交消费税记入营业税金及附加科目还是进入原材料成本，有些争议，个人认为记入原材料成本符合会计准则的要求，且易于理解、便于操作，而税法对此无明确规定。

差的4万元是暂时性的差异。

（2）甲公司相关处理如下：

　税务处理：

应提增值税＝120*17%＝20.4万元

所得税方面：

销售利润＝120-100＝20万元

　借：

库存商品　　　　　　　　　　　　　84（100+20.4-17-19.4）

　　　应交税费－应交增值税（进项税额）　17

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　19.4

　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　100

　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）20.4

解析：

根据国税发[1993]156号《消费税若干具体问题的规定》第三条关于计税依据问题第（六）：

纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

所以在工作或考试中要注意纳税人的最高销售价格的问题，下面偿债、投资不再对此进行说明。

五、用于偿债：

在增值税、消费税称之为以货抵债，所得税条例中叫做偿债。

无论自产还是外购货物，在三税方面没有区别。

税法与会计也趋同，都要视同销售货物，按规定记做收入，结转成本。

差异在于已按会计准则要求已计提的减值准备，调整其差异。

说明：

主要是以非现金资产清偿债务为例。

现金清偿债务不涉及增值税、消费税。

会计准则：

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

例：

该炼油厂2008年9月购入甲有限公司生物柴油一批，取得增值税专用发票，列明价款25万元，增值税4.25万元。

并通过税务机关认证。

假设2008年12月31日炼油厂商品－汽油500万元升，成本2000万元。

估计售价1800万元，估计的销售费用及税金300万元，汽油无存货跌价准备余额。

2009年12月，炼油厂发生财务困难，甲有限公司同意炼油厂以自产汽油40000升偿还债务。

并把汽油作为库存商品，甲公司未对该项债权计提坏帐准备。

公允价值与成本同上。

（不考虑其他相关税费）

（1）炼油厂相关处理如下：

税务处理：

增值税＝5*4*17%＝3.4万元

消费税＝4*0.2＝0.8万元

所得税：

销售利润＝20-16-0.8＝3.2万元

　　　　重组利得＝29.25-23.4＝5.85万元

会计处理：

2008年12月31日计提跌价准备时：

借：

存货减值损失　　500万元

　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：

存货跌价准备　500万元

结转利润：

　　　借：

本年利润　　　　　500万元

　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：

存货减值损失　　500万元

进行所得税纳税申报时，要调增应纳税所得额500万元。

2009年12月债务重组;

借：

应付帐款　　29.25万元

　　　贷：

主营业务收入　20万元

　　　　　应交税费－应交增值税（销项）3.4万元

　　　　　营业处收入－重组利得　　5.85万元

结转成本：

借：

主营业成本　　12万元

　　　　　　　存货跌价准备　4万元（4/500*500）

　　　　　　货：

库存商品　　16万元

　　　　　借：

主营业务税金及附加　0.8万元

　　　　　　贷：

应交税费－应交消费税　0.8万元

解析：

会计上确认的增值税、消费税与税务无区别。

在所得税方面：

应结转的库存商品实际成本为16万元，而会计上确认成本为12万元，因上年度存货减值损失500万元已调增。

所以2009年度转销的4万元存货跌价准备应调减应纳税所得额4万元。

（2）甲公司相关处理如下：

　税务处理：

增值税进项税额＝3.4万元

所得税方面：

重组损失＝29.25-23.4＝5.85万元

　借：

库存商品　　　　　　　　　　　20

　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）　3.4

　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　5.85

　　　贷：

应收帐款　　　　　　　　　　　29.25

六、对外投资、集资

（一）投资指货币转化为资本的过程。

投资可分为实物投资和证券投资。

企业的投资活动明显地分为两类：

（1）为对内扩大再生产奠定基础，即购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金；

（2）对外扩张，即对外股权、债权支付的现金。

（二）集资是融通资金的方式之一。

　　集资是从企业内部获得资金,让自己下属拿出钱来入股就是集资。

金融活动的生命在于企业规模扩张冲动和社会资金投资冲动之间的相互需求。

一方面，现代工商业及金融业发展往往需要通过合法的金融手段募集闲置社会资金，通过资源互补实现企业的发展进步；另一方面，社会上存在大量的闲置资金，具有天生的投资增值需求。

解析：

通过上述定义可看见二者有相同之处。

因为视同销售中把二者并在一起进行说明。

会计准则：

通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

因以非货币性资产交换的投资，大部分都具有商业实质，所以在三税方面没有大的差异。

相关会计处理与税务处理参考上面非货币性资资产交换业务。

七、捐赠、赞助、

捐赠是指没有索求地把有价值的东西给予别人。

在所得税税收业务中，符合条件的捐赠支出可以在规定的比例内扣除。

赞助，在税收业务中的“赞助”是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

在所得税法中不允许扣除。

会计准则中销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

解析：

根据会计准则中确认收入的条件，捐赠、赞助视同销售均不符合收入确认的条件。

所以在会计均不记作收入。

在实务中，捐赠、赞助记入“营业外支出”科目。

例：

甲化妆品生产有限公司，将自产的化妆品赠与乙公司。

该产品成本为60万元，不含税价100万元。

消费税率为30%。

（不考虑其它税费）

税务处理：

增值税＝100*17%＝17

消费税＝100*30%＝30

所得税方面：

100-60-30＝10

会计处理：

　借：

营业外支出　　　107

贷：

库存商品－化妆品　　　　　　60

　　　　应交各费－应交增值税（销项）17

　　　　应交税费－应交消费税　　　30

解析：

根据国税发[2003]第45号《国家税务总局关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知》第二条第

（一）项：

企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

根据上述文件规定，个人理解赞助、捐赠等支出，先全额调增应纳税所得额107万元。

因为直接捐赠给乙企业，税前不允许扣除。

消费税是价内税，既然让企业视同销售，根据配比原则、真实性原则在计算所得税时就应该扣除成本和消费税即利润为10万元。

八、用于集体福利或个人消费

　　将自产货物用于集体福利或个人消费，三税方面都要视同销售，会计准则的要求，也要记入收入，没有差异。

例：

甲化妆品生产有限公司，将自产的化妆品作为福利发放给职工。

该产品成本为60万元，不含税价100万元。

消费税率为30%。

（不考虑其它税费）

税务处理：

增值税＝100*17%＝17

消费税＝100*30%＝30

所得税方面：

100-60-30＝10

会计处理：

借：

生产成本（管理费用、销售费用）117万元

　　货：

应付职工薪酬　　　　　　　　117万元

　借;应付职工薪酬谢　　　117万元

货：

主营业务收入　　100万元

　　应交税费－应交增值税（销项）17万元

借：

主营业务成本　60万元

　货：

库存商品　　60万元

借：

主营业务成税金及附加　30万元

　货：

应交税费－应交消费税　30万元

九、广告、样品

广告、样品，是指用于广告、样品的货物。

1、广告、样品只要发生所有权转移的情况，三税一律视同销售。

在会计与税务上没有差别。

例：

甲化妆品生产有限公司，为了提高知名度，增大影响力，2009年3月将自产的化妆品投放到市场，进行广告宣传，送给消费者试用。

耗用了该产品成本为10万元，不含税价18万元。

消费税率为30%。

（不考虑其它税费）

税务处理：

增值税＝100*17%＝17

消费税＝100*30%＝30

所得税方面：

100-60-30＝10

会计处理：

　借：

营业费用　107

　　货：

库存商品－化妆品　　　　　　60

　　　　应交各费－应交增值税（销项）17

　　　　应交税费－应交消费税　　　30

　　样品发生所有权转移的情况，如送给经销商作为样品的化妆品，处理如上所述。

2、所有权未转移的情况：

？

（对这个问题只是自己的理解，希望大家多多提一些意见，讨论讨论）

甲化妆品生产有限公司，将自产的化妆品放到自己非独立核算的销售公司展览室，长期陈列对处进行展览、宣传，一直作为样品或广告品，并且以后对这些样品或广告品不再进行收回变价处理。

已在财务列入营业费用处理。

用了该产品成本为10万元，不含税价18万元。

消费税率为30%。

（不考虑其它税费）

我个人的理解：

增值税