《合并报表实务》Word.docx
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《合并报表实务》Word
合并报表实务
先拟一个目录：
1.关于《所有者权益变动表》
2.个别报表的调整
3.分级合并与大合并
4.交叉投资、越级投资与循环投资
5.报表中心与内部交易数据的采集
6.抵销模板、抵销方案
7.两两对账与抵销分录
8.合并工作底稿的数据关系
9.分部报告
10.合并报表附注
关于《所有者权益变动表》
在合并报表，抵销投资产生的内部权益时，大家都很熟悉这样的抵销分录：
借：
实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：
长期股权投资
少数股东权益
《所有者权益变动表》出台后，抵销分录就不能再这样做了。
原因是：
你把实收资本、资本公积等抵销掉了，《所有者权益变动表》的实收资本、资本公积的明细项目却没有抵销掉，也就是，抵销掉了结果，没有抵销过程，就会产生数据冲突。
例如：
子公司《所有者权益变动表》资本公积，其中“上年年末余额”为20，“可供出售金融资产公允价值变动净额”为10，“资本公积”余额为20+10=30；
母公司《所有者权益变动表》资本公积，其中“上年年末余额”为50，“资本公积”余额为50。
现在编制抵销分录，抵销子公司的“资本公积”30，合并报表的“资本公积”就是30+50-30=50了。
但“资本公积”的明细项目：
“上年年末余额”=20+50=70；“可供出售金融资产公允价值变动净额”为10，相加等于80。
50与80的差异就这样产生了。
原因就是：
抵销了结果，没有抵销过程。
那正确的做法是什么呢？
正确的做法是：
只抵销过程，不抵销结果，结果是过程的瓜熟蒂落水到渠成。
具体怎么做呢？
《所有者权益变动表》是由原来的《利润分配表》扩展而来的。
与《资产负债表》、《利润表》、《现金流量表》的单列表格式不同，《所有者权益变动表》是一张矩阵表。
如果我们把这一张矩阵表，拉成单列表格式，情况就简单了。
怎么拉成单列表格式呢？
方法简单：
就是行项目与列项目两两组合。
但这一矩阵表，有8列，30行，两两组合，有240个项目，是不是太多了呢？
不要紧，《所有者权益变动表》这一矩阵表，行项目与列项目的组合，很多是无效组合，不用考虑。
真正有效的组合，是图示中的非黄底单元格。
所有者权益变动表的有效单元格
这时候，投资产生的内部权益的抵销分录就是：
借：
实收资本-上年年末
实收资本-会计政策变更
实收资本-前期差错更正
实收资本-所有者投入资本
实收资本-资本公积转增资本
实收资本-盈余公积转增资本
实收资本-其他所有者权益内部结转
资本公积-上年年末
资本公积-会计政策变更
资本公积-前期差错更正
资本公积-可供出售金融资产公允价值变动净额
资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
资本公积-与计入所有者权益项目相关的所得税影响
资本公积-其他直接计入所有者权益的利得和损失
资本公积-所有者投入资本
资本公积-股份支付计入所有者权益的金额
资本公积-其他所有者投入和减少资本
资本公积-资本公积转增资本（或股本）
资本公积-其他所有者权益内部结转
库存股-上年年末
库存股-会计政策变更
库存股-前期差错更正
库存股-其他所有者权益内部结转
盈余公积-上年年末
盈余公积-会计政策变更
盈余公积-前期差错更正
盈余公积-提取盈余公积
盈余公积-提取职工奖励及福利基金
盈余公积-盈余公积转增资本（或股本）
盈余公积-盈余公积弥补亏损
盈余公积-其他所有者权益内部结转
未分配利润-年末
外币报表折算差额
商誉
贷：
长期股权投资
少数股东权益
这一抵销分录包罗万象，可以涵盖实务中的各种情况。
当然，在实务中，抵销分录不会这么复杂，原因是所有者权益变动表不会有这么多的数据。
一方面，所有者权益变动表，行项目与列项目两两组合，有效单元格并不多；另一方面，有效单元格，真正有数据的，在实务中并不多。
上面是内部权益的抵销分录。
下面是内部收益的抵销分录。
借：
投资收益
少数股东损益
贷：
未分配利润-上年年末
未分配利润-会计政策变更
未分配利润-前期差错更正
利润分配-提取盈余公积
利润分配-提取职工奖励及福利基金
利润分配-对所有者（或股东）的分配
利润分配-其他利润分配
盈余公积弥补亏损
未分配利润-其他所有者权益内部结转
未分配利润-年末
为什么内部权益抵销时，借方是未分配利润-年末，而不是《所有者权益变动表》未分配利润的明细项目呢？
因为在内部收益抵销时，《所有者权益变动表》未分配利润的明细项目已经进行了抵销。
这也是上了年头的CPA也许还记得的，当年做合并报表，需要将提取的盈余公积转回，而现在不再转回的原因。
结语：
有了《利润分配表》扩展而来的《所有者权益变动表》，《资产负债表》的所有者权益项目，不再进行直接的调整或抵销，而在《所有者权益变动表》的相应项目的具体明细中进行。
《所有者权益变动表》相应项目的具体明细进行调整或抵销后，再将结果返回到《资产负债表》的所有者权益的相应项目。
即：
结果是过程的水到渠成，调整或抵销，只针对过程，不针对结果。
个别报表的调整：
在进行合并前，存在以下情况时，应先进行调整。
1、对于非同一控制下的企业合并，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；
2、子公司会计政策或会计期间与母公司不一致
3、长期股权投资的核算由成本法转换为权益法
也就是，个别报表的调整，是针对以上三种情况进行的，不同于关联方交易按市场标准进行的调整。
某集团属下有家上市公司，这家上市公司接受审计，将关联方交易按市场价进行了调整并予以披露。
集团在编制合并报表时就有疑惑，是按审计后个别报表进行合并，还是按审计前的个别报表进行合并呢？
编制合并报表，本身就是将内部交易进行抵销，既然要抵销，又何必将内部交易进行调整呢？
所以，合并应以审计前的个别报表为基础。
当然，如果有以上三种情况，则需要进行调整。
但这种调整，不同于关联方交易的调整。
什么是非同一控制下的企业合并呢？
举例通俗的说，A集团属下的公司B，收购A集团属下的公司C，就是同一控制下的企业合并；A集团属下的公司，收购D集团属下的公司，就是非同一控制下的企业合并。
成本法如何转换成权益法呢？
借：
长期股权投资
贷：
投资收益
资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
“投资收益”的取值：
就是“赚的”减去“分的”。
“赚的”，就是指“净利润”；“分的”，就是“对所有者（或股东）的分配”。
均到子公司《所有者权益变动表》取数。
“资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”的取值：
就是子公司“资本公积-直接计入所有者权益的利得和损失”+“资本公积-所有者投入和减少资本”。
也是均到子公司《所有者权益变动表》取数。
当然要乘上持股比例。
为什么要合并报表？
A公司是赢利的，B公司是赢利的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是亏损的。
A公司是高速发展的，B公司是高速发展的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是衰退的。
原因在哪？
原因就在于内部交易，可能掩盖整个集团的真实状况。
例如，A公司将成本1元的纸卖给B公司，价格10000元；B公司将成本2元的笔卖给A公司，价格20000元。
A公司与B公司都赢利了，都高速发展了，但抵销内部交易后，就可能亏损，可能衰退。
反过来是同样道理。
A公司是亏损的，B公司是亏损的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是赢利的。
A公司是衰退的，B公司是衰退的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是高速发展的。
合并报表的必要性就在这里，不仅仅是企业会计准则规定要做。
合并报表的教科书与合并报表实务存在着较大差距。
例如：
1、教科书只谈两家公司的合并，假如十家公司一起合并，情况就复杂得多。
2、教科书在讲到往来账款的抵销时，A对B的应收账款，和B对A的应付账款，肯定是相等的，实务中，根本就不会是如此理想的状态。
3、教科书中只提一级合并，没有“总集团-子集团-子公司”这种多级合并。
而我曾碰到过最多八级的合并。
在分级合并时，情况也复杂得多。
4、教科书书没有提到合并报表附注的编制。
5、教科书花了巨大篇幅对内部交易的抵销分录进行说明，其实没有必要。
而对于合并工作底稿的数据关系这么重要的内容，几乎提都不提。
6、教科书将内部交易数据，是作为已知数据提供的；而在实务中，合并报表的一大难点，恰恰是如何采集内部交易数据。
合并的方式有多种：
依据“子公司—子集团—总集团”的多层组织架构进行的逐级合并；依据“子公司—总集团”的两层关系进行的大合并。
实务中基本上是逐级合并，因为存在多层组织架构的集团，下属的子集团，也需要知道自己所控制范围的成员企业的合并结果。
逐级合并的最终结果，和大合并，即一次将整个集团的所有成员企业进行合并的结果，应该完全相同。
合并的角度有多种：
如按区域合并，按行业合并等。
大型集团企业通常从事跨地区、跨行业的经营活动，如既在国内搞，又在国外搞；既搞汽车公司，又搞摩托车公司，国内和国外，汽车和摩托车，投入的资金不同，技术不同，劳动力资源不同，获利能力和发展前景也不同。
因此，以行业、地区等为标准编制不同角度的合并报表，多角度、重分类展现集团合并结果，可以更好的理解企业的经营业绩，到底是国内赚钱还是国外赚钱，到底是汽车赚钱还是摩托车赚钱，从而对企业的经营情况做出更准确判断。
不同角度合并，实际就是分部报告的前身。
合并的周期有多种：
如年度、半年度、季度、月度等。
关于股权关系：
对于合并工作者来说，集团行政关系，最好同投资股权关系一致，即集团内上级单位就是下级单位的主要投资控股方。
但实务中，单位间的行政隶属关系与实际股权关系并不完全一致。
如下图：
产业集团左对孙公司B的投资，子公司A对产业集团右的投资，就是交叉投资。
集团总部对孙公司B的投资，就是越级投资。
孙公司B对产业集团右的投资，就是循环投资。
对复杂股权的计算，有两种方法，一是加法，一是乘法。
我们先看看目前国内主流ERP厂家采用的“等效股权”算法。
这种算法是不合适的。
1、无法解释少数股东权益/少数股东损益
2、无法处理循环投资
我们把问题简化一下：
A对B投资持股60%，B对C投资持股60%，很多人就想当然的认为：
这种情况，相当于A对C投资持股60%*60%=36%了。
这样处理带来诸多问题。
很多人处理复杂股权采用“等效股权”算法：
例如A对B投资持股60%，B对C投资持股60%，那么，就等效于A对C投资持股60%*60%=36%。
这样少数股东权益就占了1-36%=64%。
那么这64%是谁的呢？
少数股东李四（相当于大小非中的小非）占C的股份份额40%，少数股东张三通过投资B占了C的股份份额40%*60%=24%，这样少数股东权益就为40%+24%=64%了。
对这种算法我有点想不明白。
明明集团内成员企业占大头，现在怎么搞得少数股东占了大头？
如果投资链条足够长，例如：
A对B持股60%，B对C持股60%，C对D持股60%......X对Y持股60%,Y对Z持股60%。
按“等效股权”的算法，在对Z的持股中，归属于母公司的权益等于“60%的25次方”，接近于零；少数股东权益岂不为100%了？
A、B、C、D.......X、Y、Z等集团内成员企业的持股本来占大头，结果算来算去，全部归少数股东了？
等效股权的算法，居然产生这样的奇事？
仔细思考，“等效股权”的概念，其实没什么作用。
对于少数股东持股比例，我们用最直接的判断就可以了。
例如上图，在合并B和C时，少数股东权益为C的40%；在合并A、B时，以A公司的个别报表和（B公司、C公司的合并报表）为基础编制，少数股东权益为B的40%。
那么复杂的投资（包括越级、交叉和循环投资等）怎么处理呢？
我们用前文已经示例用过的图形来说明。
因为存在复杂投资，投资股权关系与行政隶属关系不一致，我们需要将投资示例图分解为行政关系图+股权关系表。
下面我们看逐级合并过程中内部权益和内部收益的抵销。
逐级合并的过程，抵销分录的模板是相同的。
前文已经写了内部权益和内部收益的抵销模板，现在直接套用。
子公司A的合并：
无
子公司B的合并：
调用内部权益模板，生成对孙公司A的抵销分录
（1）
调用内部收益模板：
生成对孙公司A的抵销分录
（2）
子公司C的合并：
调用内部权益模板，生成对孙公司B的抵销分录（3）
调用内部收益模板：
生成对孙公司B的抵销分录（4）
产业集团左的合并：
调用内部权益模板，生成对子公司A的抵销分录（5）
调用内部收益模板：
生成对子公司A的抵销分录（6）
产业集团右的合并：
调用内部权益模板，生成对子公司B的抵销分录（7）
调用内部收益模板：
生成对子公司B的抵销分录（8）
调用内部权益模板，生成对子公司C的抵销分录（9）
调用内部收益模板：
生成对子公司C的抵销分录（10）
调用内部权益模板，生成孙公司B对自己的抵销分录（11）
调用内部收益模板：
生成孙公司B对自己的抵销分录（12）
集团总部的合并：
调用内部权益模板，生成对产业集团左的抵销分录（13）
调用内部收益模板：
生成对产业集团左的抵销分录（14）
红字冲销抵销分录（11）（15）
红字冲销抵销分录（12）（16）
（红字冲销，即原抵销分录的报表项目、借贷方向不变，金额为原金额的负数）
调用内部权益模板，生成对产业集团右的抵销分录（17）
注：
此时长期股权投资的投资方是指三家公司（集团总部、子公司A、孙公司B），即长期股权投资有三个（或三家合计）；
调用内部收益模板：
生成对产业集团右的抵销分录（18）
注：
此时投资收益有三个（或三家合计），即集团总部、子公司A、孙公司B；
红字冲销抵销分录（3）---------------------------------（19）
红字冲销抵销分录（4）---------------------------------（20）
调用内部权益模板，生成对孙公司B的抵销分录（21）
此时，长期股权投资的投资方是指三家公司（集团总部、产业集团左、子公司C），即长期股权投资有三个（或三家合计）；
调用内部收益模板：
生成对孙公司B的抵销分录（22）
此时，投资收益的有三个（或三家合计），即集团总部、产业集团左、子公司C。
也就是：
一共要做22笔抵销分录，才能完成内部权益和内部收益的抵销。
集团企业一般都有自己的报表中心，在企业信息化建设中，ERP软件，报表管理与合并报表是独立的两个模块。
其实对集团客户，两者可以而且应该统一。
统一后的报表中心可以起一箭三雕的作用：
一是集团成员企业报表管理本身；二是从中自动采集出内部交易数据；三是为合并明细报表（或者叫合并业务报表，或者叫合并报表附注）提供准备。
在报表中心设置报表表头表体时，就应该考虑到采集内部交易数据的需要。
例如《应收账款明细表》，就要内置合并范围内企业，反应某公司与集团内其他公司的往来款项；《主营业务收入明细表》，也要内置合并范围内企业，反应某公司与集团内其他公司的销售情况。
这个应该不难，在设置报表模板时，考虑到为合并提供内部交易数据的需要就行了。
在教科书中，需要抵销的应收账款和应付账款总是相等的。
实务中往往并不相等，这就麻烦了，A对B的应收账款为100，B对A的应付账款是98，这可如何是好？
借贷不平如何生成抵销分录？
这就产生了对账。
这里说的对账，是基于抵销模板进行的，不同于公司与外部单位之间的往来对账。
往来对账是对余额，余额对不上就对明细。
这里说的对账，是首先有抵销模板，例如：
借：
应付账款
贷：
应收账款
然后采集出A对B的应付账款，与B对A的应收账款进行核对；
同时采集出A对B的应收账款，与B对A的应付账款进行核对。
如果对不上，就需要定一个规则，如取大、取小、取借方、取贷方，或者定一个优先单位，对账时谁碰到这个单位，就以这个优先单位的数据为准。
当然，借贷不平，未必就取大取小，也可以将差额归入另一个报表项目（归入哪一个报表项目，依据账务处理方法）。
我们把这种强行将借贷方金额搞相等的处理方法叫差额规则。
实务中问题还不止如此。
例如，集团有10家公司，某7家公司之间两两对账，采用这13个抵销模板；另3家公司之间两两对账，采用那9个抵销模板。
对账要基于抵销模板进行，这是唯物的；但基于哪些抵销模板，如何使用抵销模板，这是辩证的。
基于抵销模板进行对账，这体现了合并报表的标准化；不同两两单位之间对账，基于不同的抵销模板，或者基于相同的抵销模板，但采用不同的差额规则，这体现了合并报表的标准化过程包含的差异性特点。
合并报表的难点，理论上，是编制抵销分录；实务中，是对账。
对账其实就是为抵销分录提供数据准备。
对账的工作量，无论是手工还是自动，均远远大于生成抵销分录的工作量。
对账的工作量很大，我们举个例子：
有四家公司（A、B、C、D）要合并，合并就要编制抵销分录，编制抵销分录就要先对账。
现在假设就一个抵销模板：
借：
应收账款；贷：
应付账款。
我们看怎么对账：
A、B、C、D先后列为本方单位，穷举合并范围内的其他企业为对方单位，穷举抵销模板的报表项目，进行对账。
A对B的应收账款（假如为100），找到B对A的应付账款（假如为98），按照差额规则进行处理（假如为“取小”），即形成：
借：
应付账款：
98
贷：
应收账款：
98
的抵销分录。
集团内的成员企业假如有10家，类似“借：
应付账款；贷：
应收账款”的抵销模板假如有15个，就需采集出10*9*15*2=2700条记录进行两两对账。
（注：
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