《合并报表实务》Word.docx

1、合并报表实务Word合并报表实务先拟一个目录：1. 关于所有者权益变动表2. 个别报表的调整3. 分级合并与大合并4. 交叉投资、越级投资与循环投资5. 报表中心与内部交易数据的采集6. 抵销模板、抵销方案7. 两两对账与抵销分录8. 合并工作底稿的数据关系9. 分部报告10. 合并报表附注关于所有者权益变动表在合并报表，抵销投资产生的内部权益时，大家都很熟悉这样的抵销分录：借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉贷：长期股权投资 少数股东权益所有者权益变动表出台后，抵销分录就不能再这样做了。原因是：你把实收资本、资本公积等抵销掉了，所有者权益变动表的实收资本、资本公积的明细项目却没

2、有抵销掉，也就是，抵销掉了结果，没有抵销过程，就会产生数据冲突。例如：子公司所有者权益变动表资本公积，其中“上年年末余额”为20，“可供出售金融资产公允价值变动净额”为10，“资本公积”余额为20+10=30；母公司所有者权益变动表资本公积，其中“上年年末余额”为50，“资本公积”余额为50。现在编制抵销分录，抵销子公司的“资本公积”30，合并报表的“资本公积”就是30+50-30=50了。但“资本公积”的明细项目：“上年年末余额”=20+50=70；“可供出售金融资产公允价值变动净额”为10，相加等于80。50与80的差异就这样产生了。原因就是：抵销了结果，没有抵销过程。那正确的做法是什么呢

3、？正确的做法是：只抵销过程，不抵销结果，结果是过程的瓜熟蒂落水到渠成。具体怎么做呢？所有者权益变动表是由原来的利润分配表扩展而来的。与资产负债表、利润表、现金流量表的单列表格式不同，所有者权益变动表是一张矩阵表。如果我们把这一张矩阵表，拉成单列表格式，情况就简单了。怎么拉成单列表格式呢？方法简单：就是行项目与列项目两两组合。但这一矩阵表，有8列，30行，两两组合，有240个项目，是不是太多了呢？不要紧，所有者权益变动表这一矩阵表，行项目与列项目的组合，很多是无效组合，不用考虑。真正有效的组合，是图示中的非黄底单元格。所有者权益变动表的有效单元格这时候，投资产生的内部权益的抵销分录就是：借：实收

4、资本-上年年末 实收资本-会计政策变更 实收资本-前期差错更正 实收资本-所有者投入资本 实收资本-资本公积转增资本 实收资本-盈余公积转增资本 实收资本-其他所有者权益内部结转 资本公积-上年年末 资本公积-会计政策变更 资本公积-前期差错更正 资本公积-可供出售金融资产公允价值变动净额 资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 资本公积-与计入所有者权益项目相关的所得税影响 资本公积-其他直接计入所有者权益的利得和损失 资本公积-所有者投入资本 资本公积-股份支付计入所有者权益的金额 资本公积-其他所有者投入和减少资本 资本公积-资本公积转增资本（或股本） 资本公积-其他所有者

5、权益内部结转 库存股-上年年末 库存股-会计政策变更 库存股-前期差错更正 库存股-其他所有者权益内部结转 盈余公积-上年年末 盈余公积-会计政策变更 盈余公积-前期差错更正 盈余公积-提取盈余公积 盈余公积-提取职工奖励及福利基金 盈余公积-盈余公积转增资本（或股本） 盈余公积-盈余公积弥补亏损 盈余公积-其他所有者权益内部结转 未分配利润-年末 外币报表折算差额 商誉贷： 长期股权投资 少数股东权益这一抵销分录包罗万象，可以涵盖实务中的各种情况。当然，在实务中，抵销分录不会这么复杂，原因是所有者权益变动表不会有这么多的数据。一方面，所有者权益变动表，行项目与列项目两两组合，有效单元格并不多

6、；另一方面，有效单元格，真正有数据的，在实务中并不多。上面是内部权益的抵销分录。下面是内部收益的抵销分录。借：投资收益 少数股东损益贷：未分配利润-上年年末 未分配利润-会计政策变更 未分配利润-前期差错更正 利润分配-提取盈余公积 利润分配-提取职工奖励及福利基金 利润分配-对所有者（或股东）的分配 利润分配-其他利润分配 盈余公积弥补亏损 未分配利润-其他所有者权益内部结转 未分配利润-年末为什么内部权益抵销时，借方是未分配利润-年末，而不是所有者权益变动表未分配利润的明细项目呢？因为在内部收益抵销时，所有者权益变动表未分配利润的明细项目已经进行了抵销。这也是上了年头的CPA也许还记得的，

7、当年做合并报表，需要将提取的盈余公积转回，而现在不再转回的原因。结语：有了利润分配表扩展而来的所有者权益变动表，资产负债表的所有者权益项目，不再进行直接的调整或抵销，而在所有者权益变动表的相应项目的具体明细中进行。所有者权益变动表相应项目的具体明细进行调整或抵销后，再将结果返回到资产负债表的所有者权益的相应项目。即：结果是过程的水到渠成，调整或抵销，只针对过程，不针对结果。个别报表的调整：在进行合并前，存在以下情况时，应先进行调整。1、对于非同一控制下的企业合并，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整；2、子公司会计政策或会计期间与母公司不一

8、致3、长期股权投资的核算由成本法转换为权益法也就是，个别报表的调整，是针对以上三种情况进行的，不同于关联方交易按市场标准进行的调整。某集团属下有家上市公司，这家上市公司接受审计，将关联方交易按市场价进行了调整并予以披露。集团在编制合并报表时就有疑惑，是按审计后个别报表进行合并，还是按审计前的个别报表进行合并呢？编制合并报表，本身就是将内部交易进行抵销，既然要抵销，又何必将内部交易进行调整呢？所以，合并应以审计前的个别报表为基础。当然，如果有以上三种情况，则需要进行调整。但这种调整，不同于关联方交易的调整。什么是非同一控制下的企业合并呢？举例通俗的说，A集团属下的公司B，收购A集团属下的公司C，

9、就是同一控制下的企业合并；A集团属下的公司，收购D集团属下的公司，就是非同一控制下的企业合并。成本法如何转换成权益法呢？借：长期股权投资贷：投资收益 资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响“投资收益”的取值：就是“赚的”减去“分的”。“赚的”，就是指“净利润”；“分的”，就是“对所有者（或股东）的分配”。均到子公司所有者权益变动表取数。“资本公积-权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”的取值：就是子公司“资本公积-直接计入所有者权益的利得和损失”+“资本公积-所有者投入和减少资本”。也是均到子公司所有者权益变动表取数。当然要乘上持股比例。为什么要合并报表？A公司是赢利的，B

10、公司是赢利的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是亏损的。A公司是高速发展的，B公司是高速发展的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是衰退的。原因在哪？原因就在于内部交易，可能掩盖整个集团的真实状况。例如，A公司将成本1元的纸卖给B公司，价格10000元；B公司将成本2元的笔卖给A公司，价格20000元。A公司与B公司都赢利了，都高速发展了，但抵销内部交易后，就可能亏损，可能衰退。反过来是同样道理。A公司是亏损的，B公司是亏损的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是赢利的。A公司是衰退的，B公司是衰退的，A公司与B公司合并后，整个集团却有可能是高速发展的。合并报表的必要性就在这里，

11、不仅仅是企业会计准则规定要做。合并报表的教科书与合并报表实务存在着较大差距。例如：1、教科书只谈两家公司的合并，假如十家公司一起合并，情况就复杂得多。2、教科书在讲到往来账款的抵销时，A对B的应收账款，和B对A的应付账款，肯定是相等的，实务中，根本就不会是如此理想的状态。3、教科书中只提一级合并，没有“总集团-子集团-子公司”这种多级合并。而我曾碰到过最多八级的合并。在分级合并时，情况也复杂得多。4、教科书书没有提到合并报表附注的编制。5、教科书花了巨大篇幅对内部交易的抵销分录进行说明，其实没有必要。而对于合并工作底稿的数据关系这么重要的内容，几乎提都不提。6、教科书将内部交易数据，是作为已知

12、数据提供的；而在实务中，合并报表的一大难点，恰恰是如何采集内部交易数据。合并的方式有多种：依据“子公司子集团总集团”的多层组织架构进行的逐级合并；依据“子公司总集团”的两层关系进行的大合并。实务中基本上是逐级合并，因为存在多层组织架构的集团，下属的子集团，也需要知道自己所控制范围的成员企业的合并结果。逐级合并的最终结果，和大合并，即一次将整个集团的所有成员企业进行合并的结果，应该完全相同。合并的角度有多种：如按区域合并，按行业合并等。大型集团企业通常从事跨地区、跨行业的经营活动，如既在国内搞，又在国外搞；既搞汽车公司，又搞摩托车公司，国内和国外，汽车和摩托车，投入的资金不同，技术不同，劳动力资

13、源不同，获利能力和发展前景也不同。因此，以行业、地区等为标准编制不同角度的合并报表，多角度、重分类展现集团合并结果，可以更好的理解企业的经营业绩，到底是国内赚钱还是国外赚钱，到底是汽车赚钱还是摩托车赚钱，从而对企业的经营情况做出更准确判断。不同角度合并，实际就是分部报告的前身。合并的周期有多种：如年度、半年度、季度、月度等。关于股权关系：对于合并工作者来说，集团行政关系，最好同投资股权关系一致，即集团内上级单位就是下级单位的主要投资控股方。但实务中，单位间的行政隶属关系与实际股权关系并不完全一致。如下图：产业集团左对孙公司B的投资，子公司A对产业集团右的投资，就是交叉投资。集团总部对孙公司B的

14、投资，就是越级投资。孙公司B对产业集团右的投资，就是循环投资。对复杂股权的计算，有两种方法，一是加法，一是乘法。我们先看看目前国内主流ERP厂家采用的“等效股权”算法。这种算法是不合适的。1、无法解释少数股东权益/少数股东损益2、无法处理循环投资我们把问题简化一下：A对B投资持股60%，B对C投资持股60%，很多人就想当然的认为：这种情况，相当于A对C投资持股60%*60%=36%了。这样处理带来诸多问题。很多人处理复杂股权采用“等效股权”算法：例如A对B投资持股60%，B对C投资持股60%，那么，就等效于A对C投资持股60%*60%=36%。这样少数股东权益就占了1-36%=64%。那么这6

15、4%是谁的呢？少数股东李四（相当于大小非中的小非）占C的股份份额40%，少数股东张三通过投资B占了C的股份份额40%*60%=24%，这样少数股东权益就为40%+24%=64%了。对这种算法我有点想不明白。明明集团内成员企业占大头，现在怎么搞得少数股东占了大头？如果投资链条足够长，例如：A对B持股60%，B对C持股60%，C对D持股60%.X对Y持股60%,Y对Z持股60%。按“等效股权”的算法，在对Z的持股中，归属于母公司的权益等于“60%的25次方”，接近于零；少数股东权益岂不为100%了？A、B、C、D.X、Y、Z等集团内成员企业的持股本来占大头，结果算来算去，全部归少数股东了？等效股权

16、的算法，居然产生这样的奇事？仔细思考，“等效股权”的概念，其实没什么作用。对于少数股东持股比例，我们用最直接的判断就可以了。例如上图，在合并B和C时，少数股东权益为C的40%；在合并A、B时，以A公司的个别报表和（B公司、C公司的合并报表）为基础编制，少数股东权益为B的40%。那么复杂的投资（包括越级、交叉和循环投资等）怎么处理呢？我们用前文已经示例用过的图形来说明。因为存在复杂投资，投资股权关系与行政隶属关系不一致，我们需要将投资示例图分解为行政关系图+股权关系表。下面我们看逐级合并过程中内部权益和内部收益的抵销。逐级合并的过程，抵销分录的模板是相同的。前文已经写了内部权益和内部收益的抵销模

17、板，现在直接套用。子公司A的合并：无子公司B的合并：调用内部权益模板，生成对孙公司A的抵销分录（1）调用内部收益模板：生成对孙公司A的抵销分录（2）子公司C的合并：调用内部权益模板，生成对孙公司B的抵销分录（3）调用内部收益模板：生成对孙公司B的抵销分录（4）产业集团左的合并：调用内部权益模板，生成对子公司A的抵销分录（5）调用内部收益模板：生成对子公司A的抵销分录（6）产业集团右的合并：调用内部权益模板，生成对子公司B的抵销分录（7）调用内部收益模板：生成对子公司B的抵销分录（8）调用内部权益模板，生成对子公司C的抵销分录（9）调用内部收益模板：生成对子公司C的抵销分录（10）调用内部权益模

18、板，生成孙公司B对自己的抵销分录（11）调用内部收益模板：生成孙公司B对自己的抵销分录（12）集团总部的合并：调用内部权益模板，生成对产业集团左的抵销分录（13）调用内部收益模板：生成对产业集团左的抵销分录（14）红字冲销抵销分录（11） （15）红字冲销抵销分录（12） （16）（红字冲销，即原抵销分录的报表项目、借贷方向不变，金额为原金额的负数）调用内部权益模板，生成对产业集团右的抵销分录（17）注：此时长期股权投资的投资方是指三家公司（集团总部、子公司A、孙公司B），即长期股权投资有三个（或三家合计）；调用内部收益模板：生成对产业集团右的抵销分录（18）注：此时投资收益有三个（或三家合计

19、），即集团总部、子公司A、孙公司B；红字冲销抵销分录（3）-（19）红字冲销抵销分录（4）-（20）调用内部权益模板，生成对孙公司B的抵销分录（21）此时，长期股权投资的投资方是指三家公司（集团总部、产业集团左、子公司C），即长期股权投资有三个（或三家合计）；调用内部收益模板：生成对孙公司B的抵销分录（22）此时，投资收益的有三个（或三家合计），即集团总部、产业集团左、子公司C。也就是：一共要做22笔抵销分录，才能完成内部权益和内部收益的抵销。集团企业一般都有自己的报表中心，在企业信息化建设中，ERP软件，报表管理与合并报表是独立的两个模块。其实对集团客户，两者可以而且应该统一。统一后的报表中

20、心可以起一箭三雕的作用：一是集团成员企业报表管理本身；二是从中自动采集出内部交易数据；三是为合并明细报表（或者叫合并业务报表，或者叫合并报表附注）提供准备。在报表中心设置报表表头表体时，就应该考虑到采集内部交易数据的需要。例如应收账款明细表，就要内置合并范围内企业，反应某公司与集团内其他公司的往来款项；主营业务收入明细表，也要内置合并范围内企业，反应某公司与集团内其他公司的销售情况。这个应该不难，在设置报表模板时，考虑到为合并提供内部交易数据的需要就行了。在教科书中，需要抵销的应收账款和应付账款总是相等的。实务中往往并不相等，这就麻烦了，A对B的应收账款为100，B对A的应付账款是98，这可如

21、何是好？借贷不平如何生成抵销分录？这就产生了对账。这里说的对账，是基于抵销模板进行的，不同于公司与外部单位之间的往来对账。往来对账是对余额，余额对不上就对明细。这里说的对账，是首先有抵销模板，例如：借：应付账款贷：应收账款然后采集出A对B的应付账款，与B对A的应收账款进行核对；同时采集出A对B的应收账款，与B对A的应付账款进行核对。如果对不上，就需要定一个规则，如取大、取小、取借方、取贷方，或者定一个优先单位，对账时谁碰到这个单位，就以这个优先单位的数据为准。当然，借贷不平，未必就取大取小，也可以将差额归入另一个报表项目（归入哪一个报表项目，依据账务处理方法）。我们把这种强行将借贷方金额搞相等

22、的处理方法叫差额规则。实务中问题还不止如此。例如，集团有10家公司，某7家公司之间两两对账，采用这13个抵销模板；另3家公司之间两两对账，采用那9个抵销模板。对账要基于抵销模板进行，这是唯物的；但基于哪些抵销模板，如何使用抵销模板，这是辩证的。基于抵销模板进行对账，这体现了合并报表的标准化；不同两两单位之间对账，基于不同的抵销模板，或者基于相同的抵销模板，但采用不同的差额规则，这体现了合并报表的标准化过程包含的差异性特点。合并报表的难点，理论上，是编制抵销分录；实务中，是对账。对账其实就是为抵销分录提供数据准备。对账的工作量，无论是手工还是自动，均远远大于生成抵销分录的工作量。对账的工作量很大

23、，我们举个例子：有四家公司（A、B、C、D）要合并，合并就要编制抵销分录，编制抵销分录就要先对账。现在假设就一个抵销模板：借：应收账款；贷：应付账款。我们看怎么对账：A、B、C、D先后列为本方单位，穷举合并范围内的其他企业为对方单位，穷举抵销模板的报表项目，进行对账。A对B的应收账款（假如为100），找到B对A的应付账款（假如为98），按照差额规则进行处理（假如为“取小”），即形成：借：应付账款：98贷：应收账款：98的抵销分录。集团内的成员企业假如有10家，类似“借：应付账款；贷：应收账款”的抵销模板假如有15个，就需采集出10*9*15*2=2700条记录进行两两对账。 （注：文件素材和资料部分来自网络，供参考。请预览后才下载，期待你的好评与关注。）