注会会计学习笔记第八章资产减值.docx

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注会会计学习笔记第八章资产减值

会计相关知识学习笔记——资产减值

第七章资产减值

第一节资产减值概述

当企业含的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减计至可收回金额。

一、资产减值的范围

企业所有的资产发生减值时，都应当对发生的减值损失及时确认和计量。

资产减值包括所有资产的减值。

但是，由于有关资产特性不同，减值会计处理也有所差别。

使用的准则也不同。

存货、消耗性生物资产的减值分别适用存货、生物资产准则；递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值等资产的减值，分别适用所得税、租赁准则。

采用公允价值后续计量的投资性房地产和由金融工具确认和计量规范的金融资产的减值适用投资性房地产和金融工具确认和计量准则。

本章涉及的主要是除上述资产以外的，属于企业非流动资产，具体包括：

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

二、资产减值的迹象与测试

（一）资产减值迹象的判断

在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：

外部信息来源：

如出现资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将近在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低；企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可回收金额，决定是否需要确认减值损失。

内部信息来源：

如有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏，资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。

（二）资产减值的测试

如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。

资产存在减值迹象时资产是否需要进行减值测试的必要前提，但以下资产除外：

因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，这些资产无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。

根据这一原则，企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：

（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。

（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

第二节资产可收回金额的计量

一、估计资产可收回金额的基本方法

企业资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值向比较，以确定资产时否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。

在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

因此，要顾及资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。

但是，在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑：

（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

对于企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有期间（处置之前）所产生的的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入，因此，在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。

（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为可收回金额。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

其中，资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。

企业在估计资产的公允价值减去处置费用的净额时，应当按照下列顺序进行：

首先，根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

在实务中，企业资产往往是内部使用的，取得资产的销售协议价格并不容易。

其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。

资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。

但是，如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。

最后，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易原意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

如果企业按上述要求无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可回收金额。

三、资产预计未来现金流量的现值的估计

应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

主要综合考虑以下因素：

（1）资产的预计未来现金流量

（2）资产的使用寿命

（3）折现率。

使用寿命的预计参照固定资产、无形资产准则中规定的使用寿命预计方法。

（一）资产未来现金流量的预计

1、预计资产未来现金流量的基础

企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

但是，处于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更常规的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

即使管理层可以以超过5年的财务预算或者预测为基础对未来现金力量进行预计，企业管理层应当确保这些预计的可靠性，并提供相应的证明，比如根据过去的经验和实践，企业有能力而且能够对超过5年的期间作出较为准确的预测。

如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。

但是，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。

同时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。

在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。

由于经济环境随时都在变化，资产的实际现金流量往往会与预计数有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也可能发生变化，因此，企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。

通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。

2、资产预计未来现金流量应当包括的内容

预计的资产未来县级流量应当包括下列各项：

（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。

对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，就应当包括预期为使该资产达到预定可使用（或者可销售）而发生的全部现金流出数。

（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的减去预计处置费用后的金额。

3、预计资产未来现金流量应当考虑的因素。

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

企业资产在适用过程中有时因为修理、改良、重组等原因而发生变化，因此，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者资产改良有关的预计未来现金流量。

具体包括以下几层意思：

重组通常会对资产的未来现金流量产生影响，有时还会产生较大影响。

这里所指的重组，专指企业指定和控制的，将显著改变企业组织方式、经营范围或者经营方式的计划实施行为。

对于重组的具体界定以及已作出承诺重组事项的判断，参见或有事项规定。

企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。

其中，重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常硬钢根据企业管理层批准的最近财务预算或预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据或有事项所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。

企业在发生与资产改良（包括提高资产的营运绩效）有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为基础，不应当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现金流入金额。

企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

原因：

一是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑；二是折现率要求是以税前基础计算确定的。

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。

（4）内部转移价格应当予以调整。

应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。

4、预计资产未来现金流量的方法

通常可以根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

通常叫作传统法，使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

实务中，影响资产未来现金流量的因素较多，带有很大的不确定性，单一的现金流量可能并不会如实反映资产创造现金流量的实际情况。

企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的，企业应当根据资产的每一种可能情况下的限制及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。

（二）折现率的预计

计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，折现率的估计不需要考虑这些特定因素。

如果对于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。

实务中，折现率应当首先以该资产的市场利率为依据。

如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。

在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，如资产未来现金流量金额及其时间的预计离异程度、资产内在不确定性的定价等，如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的，应当予以剔除。

在估计替代利率时，可以根据企业加权平均资本成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。

调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。

估计资产未来现金流量现值，应当使用单一的折现率。

但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反映敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

（三）资产未来现金流量现值的预计

只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计的资产使用寿命里加以折现即可确定。

一般计算公式为：

资产未来现金流量的现值PV=Σ[第t年预计资产未来现金流量NCFt/（1+折现率R）t]

（四）外币未来现金流量及其现值的预计

首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值；其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的及其汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；最后，在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

第三节资产减值损失的确认与计量

一、资产减值损失确认与计量的一般原则

如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。

这样，企业当期确认的减值损失应当反映在其利润表中，而计提的资产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映于资产负债表中。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

应当以新的资产账面价值为基础计提每期折旧。

考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转回。

二、资产减值损失的账务处理

企业应当设置“资产减值损失”科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；同时，应当根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”“投资性房地产减值准备”“无形资产减值准备”“商誉减值准备”“长期股权投资减值准备”“生产性生物资产减值准备”等科目。

发生减值时，根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”“在建工程减值准备”“投资性房地产减值准备”“无形资产减值准备”“商誉减值准备”“长期股权投资减值准备”“生产性生物资产减值准备”等科目，在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。

各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。

第四节资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

（一）资产组的定义

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。

资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

（二）认定资产组应当考虑的因素

（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

企业几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外销售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金收入。

认定为资产组。

（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如实按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置时一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

（三）资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

但是，由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。

二、资产组减值测试

企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值，应当予以确认。

（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础

资产组账面价值应当与其可收回金额的确定方式相一致。

在确定资产组的可收回金额时，应当按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至自资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

因此，为了与资产组可收回金额的确定基础相一致，资产组的账面价值也不应当包括这些项目。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

（二）资产组减值的会计处理

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合，在后述有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：

（1）递减分摊至资产组中商誉的账面价值

（2）根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例递减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的递减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

递减后的各资产的账面价值不得低于以下三者中的最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

三、总部资产的减值测试

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生单独的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

因此，总部资产难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，在据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

（2）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

其次，认定有若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

第五节商誉减值测试与处理

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

为了资产减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照分部报告准则和会计准则解释第3号所确定的报告分部。

二、商誉减值测试的方法与会计处理

企业对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

其次，在对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值。

最后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例递减其他各项资产的账面价值。

与资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的递减，也都应当作为单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

递减后的各资产的账面价值不得低于以下三者中最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占的比重进行分摊。

由于按照企业合并准则的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的