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增值税学习资料

增值税学习

一、认识营改增

增值税实际上是链条税，增值税情况下税款是抵扣制，只对各个环节原材料、产品新增的价值额征税。

全面营改增以后，税款随着销售环节转移，最终消费者承担全部税款。

营改增，并不是行业的营改增，而应该叫业务的营改增，有大量涉及营改增相关的业务。

例如：

各项工程、建筑劳务、金融业务、运输、房产顶账、不动产建造、土地租赁、劳务派遣、销售佣金、销售客户发票需求（建筑商、房地产商）

一个企业，在产品销售上无法改变销项税缴纳，但进项税是可管控的：

尽早取得进项、取得高税率进项税都能实现企业效益最大化（注：

尽早取得进项、取得高税率进项：

因公司当期缴纳税款=销项税-进项税，当销项一定情况下，越早取得进项和取得税率高的进项，当期缴纳的税款就会减少，有利于现金流的利用效率最大化）。

在全部增值税环境下，理论上所有购进（支付）业务均能取得专用发票抵扣进项税，因此，在全面营改增的背景下，要求企业提高自身管理水平，管理好进项税，重新梳理企业上游客户，如有必要应重新选择供应商。

同时，因全面营改增涉及的税率、征收率较多，在工程、采购合同中，也应明确开具何种税率何种发票的问题，如有不慎，则会给企业增加税负造成损失。

二、增值税纳税人的分类

（一）纳税人适用标准的规定

财税【2016】36号：

《试点有关事项的规定》明确：

纳税人发生应税行为年应税销售额标准为500万元（含本数）。

年应税销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人；

年应税销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。

年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额（含减、免税销售额、发生境外应税行为销售额以及按规定已从销售额中差额扣除的部分等）。

含税销售额应按照适用税率或征收率换算为不含税的销售额

【提示】两个特殊规定：

（1）年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。

（2）不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

【提示】偶然发生的不动产销售额，不计入年应纳销售额。

（二）小规模纳税人可主动申请办理一般纳税人资格登记

年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全（代理记账不符合会计核算健全要求）能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。

除财政部、国家税务总局另有规定外，纳税人自其选择的一般纳税人资格生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并按照规定领用增值税专用发票。

（三）管理要求

财税【2016】36号《试点实施办法》第五条规定，符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人资格登记。

具体登记办法：

《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号）除国家税务总局另有规定外，一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

纳税人的选择：

可由小变大，不能由大变小。

三、增值税管理要求

（一）增值税专用发票使用权利不同；

一般纳税人可以领购增值税专用发票；

小规模纳税人不能领购增值税专用发票，但可以申请代开（3%或5%）。

增值税控税机理：

以票控税。

（二）应纳税额的计算方法不同；

一般纳税人：

应纳税额=当期销项税额—当期进项税额

小规模：

应纳税额=当期销售额×征收率

（三）税率或征收率不同

一般纳税人税率：

17%，（13%）11%，6%,0%

小规模征收率:

3%（特殊5%）

（四）含税销售额换算公式不同。

（1）销售额=含税销售额÷（1+税率）

（2）销售额=含税销售额÷（1+征收率）

（五）应纳税额的计算

财税【2016】36号《试点实施办法》第十七条规定：

增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。

一般计税方法：

应纳税额=当期销项税额—当期进项税额。

简易计税方法：

应纳税额=不含税销售额×征收率

（六）简易计税方法的特点

一般纳税人要不要选择简易计税方法？

1.进项税额取得的情况；

2.下游企业抵扣的需求；

3.企业自身的核算能力；

4.成本构成分析（例：

项目全部土地成本率）；

5.增值税税负影响。

【提示】上、下游关系分析。

（七）纳税义务发生时间

财税【2016】36号《试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

1.先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。

不论是否收取款项或提供服务，如果纳税人先开具发票，其纳税义务发生时间为开具发票的当天。

2.收讫销售款项，是指纳税人发生应税行为过程中或者完成后收到款项。

（1）按照收讫销售款项确认应税行为纳税义务发生时间的，应以发生应税行为为前提；

（2）收讫销售款项，是指在应税行为开始提供后收到的款项，包括在应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；

（3）除了提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式外，在发生应税行为之前收到的款项不属于收讫销售款项，不能按照该时间确认纳税义务发生。

◆国家税务总局2011年第40号公告规定：

纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。

3.取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

（1）签订了书面合同且书面合同确定了付款日期的，按照书面合同确定的付款日期的当天确认纳税义务发生；

（2）未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，按照应税服务完成的当天确认纳税义务发生（权责发生制）。

【提示】发生应税行为的前提下，实际收款与约定日期孰早。

【提示】销项税额的产生：

纳税义务发生时间

具体情形如下：

（1）未提供服务、先开票：

开票

（2）开始提供服务且一次收款：

收款时

（3）提供服务且约定收款日期：

约定日期

（4）提供服务且未约定收款日期：

服务完成时

4.纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

【例】某试点纳税人出租小轿车，租金5000元/月，一次性预收了对方一年的租金共60000元，则应在收到60000元租金的当天确认纳税义务发生，并按60000元确认收入。

【提示】销售不动产不在内。

（八）、关于差额计税

原营业税下部分差额纳税的项目营改增以后依然被保留，给大家总结如下：

（采用差额征税的，允许扣减的款项中的进项税额不得扣除；）

（1）适用简易计税方法的建筑服务

销售额=收取的全部价款和价外费用-支付的分包款，可以全额开具专票。

需要提醒大家注意的是：

纳税人符合差额征税条件的，应在2016年5月1日后、第一次申报差额计税前向主管国税机关申请备案。

【国家税务总局货劳司政策解读】例如：

某小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，取得的全部价款和价外费用为100万元，分包款为40万元。

其在项目所在地预缴税款=（100万元-40万元）×3%/（1+3%）=17475.73元，其向项目所在地国税机关申请代开增值税专用发票，专用发票注明的税款=100万元×3%/（1+3%）=29126.21元。

财税201647号，《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》，也规定不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票

（九）、兼营（取消混业经营的概念）

财税【2016】36号《试点实施办法》第三十九条规定：

纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

（1）.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

（2）.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

（3）.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

（十）、混合销售

财税【2016】36号《试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

【提示】根据企业的主业区分税目。

混合销售行为成立的行为标准有两点：

第一，其销售行为必须是一项；

第二，该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税税法中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

【提示】兼营：

两个或以上销售行为。

【提示】兼营和混合销售的区分：

分析：

①混合销售强调的是一项销售行为，如果是两种或两种以上的行为，就是兼营行为（卖水泥，提供维修等）；②销售货物的对象和提供应税劳务的对象是同一单位和个人，如果是两个或者两个以上的对象，也是兼营行为（卖水泥负责运输，不仅给自己运水泥还给别的公司运，对外承担运输业务）；③销售货物和提供应税劳务之间有从属或者因果关系（卖水泥和提供运输有从属因果关系，对外提供运输业务与货物无从属因果关系）

（十一）、增值税进项税额管理的基本要求

◆财税【2016】36号《试点实施办法》第二十四条规定：

进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

（1）必须是增值税一般纳税人，才涉及进项税额的抵扣问题；

（2）产生进项税额的行为是纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产或者接受加工修理修配劳务；

（3）是购买方支付或者负担的增值税额。

（十二）、不得抵扣进项税额的外购项目与风险防范

◆财税【2016】36号《试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。

（2）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（3）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

四、营改增对企业的影响及应对策略

先来看下价内税和价外税的概念：

“价”即销售价款，价内税就是包含在销售价款中的税，价外税就是销售价款以外另外计算的税金。

营业税是价内税，增值税是价外税，价内税是销售方承担税款，销售方取得货款就是其销售款；价外税是购货方承担税款，销售方代国家收取税款，销售方取得的货款包括销售款和税款两部分。

因此，价内税：

税款=含税价*税率价外税：

税款=无税价*税率

名义税负

实际税负

17%

17%÷（1+17%）=14.53%

11%

11%÷（1+11%）=9.91%

6%

6%÷（1+6%）=5.66%

5%

5%÷（1+5%）=4.76%

3%

3%÷（1+3%）=2.91%

原营业税范围内的四大行业主要是：

建筑、房地产、金融及服务行业。

1、营改增对建筑行业（业务）的影响

对建筑业小规模纳税人新、老项目和一般纳税人老项目、以及有清包工和甲供材的新项目，可选择简易办法计税，征收率3%不可抵扣进项税，不符合上述条件的，税率为11%，可抵扣进项税。

对建筑工程老项目的定义是：

《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，或未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月39日前的建筑工程项目（实质重于形式）。

举例：

原营业税下，假设工程款100万元，则给对方开票金额100万元，其缴纳营业税100*3%=3万元，收入应为100-3=97万元；营改增以后，在成本一定的情况下假设工程款仍为含税100万元，则给对方开票含税100万元，缴纳增值税100/1.03*0.03=2.91万元，收入应为100-2.91=97.09万元，与原来基本相当（收入略高）。

（可考虑附加税）

对于给我公司施工的建筑公司来说，营改增前老项目很难取得进项税，因此即使对方是一般纳税人也极有可能不会选择一般计税方法，仍会选择老项目按照3%简易办法，此时，应要求其仍按原含税价款给我公司开具3%普通发票。

请相关部门注意，营改增是国家政策的不可抗力因素，建筑公司开具专用发票下游客户抵税是有税法依据的，虽然我公司最终因获得专用发票增加了进项少缴了税款，但建筑公司不得以此为理由提高价款来要求分享税改成果。

对于给我公司施工的技改等小工程来说，营改增后发生的新工程，有可能符合条件（清包工、甲供材）按3%，也有可能是11%。

这就要求，在签订建筑施工合同时，应明确对方纳税人资质（小规模、一般纳税人）、定价是无税价还是含税价、开具何种税率/征收率发票、何时开具发票等。

有利条款：

先开票再付款。

注：

①规避虚开发票风险；②工程价款的确定，可通过招标咨询多家公司的无税报价比价即可。

纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

第五条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

（一）适用一般计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款） ÷（1+11%）×2%

（二）适用简易计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款） ÷（1+3%）×3%

纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

第六条 纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

2、现代服务业的营改增

现代服务业主要包括：

研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务（商标著作权重分类至销售无形资产）、物流辅助服务、租赁服务（后面讲到的不动产租赁，及有形动产租赁）、物流服务（航空、港口、仓储收派等）、鉴证咨询服务（咨询、鉴证）、广播影视服务、商务辅助服务（企业管理、经济代理、人力资源、安保）一般计税税率6%，适用简易办法的税率3%。

人力资源服务，劳务派遣规定：

财税201647号一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

除财政部、国家税务总局特殊规定外，简易征收项目（含“营改增”简易征收项目）可开具增值税专用发票。

五、增值税专用发票管理和使用风险

因取得增值税专用发票可以从销项税中抵扣进项税，这就意味着如果获取的进项越多，缴纳的增值税就越少。

因此，个别纳税人常常通过虚开/取得专用发票达到自己不纳税或少纳税的非法目的。

所以，国家对专用发票的管理严格程度要远远大于普通发票。

（1）虚开发票的风险与法律责任

先来看下虚开发票的概念：

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是指违反国家税收征管和发票管理规定、为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。

虚开普通发票，是指违反国家税收征管和发票管理规定、为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开普通发票用于企业虚列成本，造成利润减少，少缴企业所得税。

《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

法发【1996】30号规定：

具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”

①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

②有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或金额不实的增值税专用发票；

③进行了实际经济活动，但为他人为自己代开增值税专用发票。

（2）专用发票的管理

取得增值税专用发票应及时送交财务部门认证抵扣。

增值税一般纳税人取得增值税专用发票、货物运输发票，未在规定期限（180天）内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。

票流与“合同流、资金流和货流”四流统一，防范虚开发票风险。

举例：

南京某水泥厂对外销售水泥，委托运输公司承运，后来由于运输公司的价格比较高，公司决定委托当地个体运输户承运，并与个体运输户签订了“运输合同”，但是，这些个体运输户都是挂靠在当地某运输公司上的，个体运输户到水泥厂用运输公司的运输发票运费进行结算。

水泥厂取得发票后，将运费以现金形式付给个人。

将发票用于抵扣11%的进项税，抵扣额为23万元。

【稽查】合同、结算方式、业务承运与发票开具单位不符，进项税23万元不得抵扣。

许多业务性质的界定都是通过合同，为规避虚开发票风险，起码保持合同流票流一致，如资金流不一致须有三方代付协议来证实资金流不一致但业务的真实性

国税发【1995】192号，购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。

（本条继续有效）纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

可行性：

只能改变资金流，不能改变票流、合同流

分公司买东西，总公司付款时可以的；需有三方付款协议或委托代付协议；

分公司买东西，开票给总公司是不行的；仅限总、分公司之间，不能扩大到母子公司之间。

（3）、关于报销票据的使用

总局2016年23号《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）：

自2016年5月1日起，地税机关不再向试点纳税人发放发票。

试点纳税人已领取地税机关印制的发票以及印有本单位名称的发票，可继续使用至2016年6月30日，特殊情况经省国税局确定，可适当延长使用期限，最迟不超过2016年8月31日。

国税总局【2016】26号公告：

营改增后，门票、过路（过桥）费发票属于予以保留的票种，自2016年5月1日起，由国税机关监制管理。

原地税机关监制的上述两类发票，可以延用至2016年6月30日。

因此，地税发票开具日期为6月30日以前的，在2016年12月前都可以使用报销，6月30日以后开具的或定额发票均不得使用。

工程公司财务部

2016.10.26