中级会计职称之摊余成本篇.docx
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中级会计职称之摊余成本篇
文档编制序号：
[KK8UY-LL9IO69-TTO6M3-MTOL89-FTT688]
中级会计职称之摊余成本篇
（一）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（超过三年），实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
分录总结：
购入时：
借：
固定资产（在建工程）[购买价款的现值]
未确认融资费用[差额]
贷：
长期应付款[应付购买价款]
支付款项时：
借：
长期应付款
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
借：
在建工程（财务费用）
贷：
未确认融资费用[年初摊余成本×实际利率]
【举例】甲公司（适用的增值税税率为17%）于2014年初购入一台生产用设备，不需安装，总价款为1000万元（不含增值税），分三次付款，2014年年末支付400万元，2015年年末支付300万元，2016年年末支付300万元。
根据税法相关规定，增值税在合同约定的付款时间按约定的付款额计算缴纳。
假定资本市场利率为10%，无其他相关税费。
【答案】
①首先计算固定资产的入账成本：
该设备的入账成本=400/（1+10%）+300/（1+10%）2+300/（1+10%）3=836.96（万元）；
②2014年初购入该设备时：
借：
固定资产 836.96
未确认融资费用 163.04
贷：
长期应付款 1000
③每年利息费用的计算如下表：
日期
年初摊余成本
当年利息费用
当年还款额
应付本金减少额
2014年
836.96
83.7
400
316.3
2015年
520.66
52.07
300
247.93
2016年
272.73
27.27
300
272.73
④2014年年末支付设备款及增值税并确认利息费用时：
借：
财务费用（在建工程） 83.7
贷：
未确认融资费用 83.7
借：
长期应付款 400
应交税费――应交增值税（进项税额） 68
贷：
银行存款 468
⑤2015年年末支付设备款及增值税并确认利息费用时：
借：
财务费用（在建工程） 52.07
贷：
未确认融资费用 52.07
借：
长期应付款 300
应交税费――应交增值税（进项税额） 51
贷：
银行存款 351
⑥2016年年末支付设备款及增值税并确认利息费用时：
借：
财务费用（在建工程） 27.27
贷：
未确认融资费用 27.27
借：
长期应付款 300
应交税费――应交增值税（进项税额） 51
贷：
银行存款 351
（二）存在弃置费用的固定资产
企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。
在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
会计分录为：
借：
在建工程（固定资产）
贷：
预计负债[弃置费用现值]
每期按实际利率计提预计负债利息时：
借：
在建工程（财务费用）
贷：
预计负债
【例题?
计算分析题】大华公司为核电站发电企业，2016年1月1日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施，全部成本为300000万元，预计使用寿命为40年。
根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应承担环境保护和生态恢复等义务。
2016年1月1日预计40年后该核电站核设施弃置时，将发生弃置费用40000万元，且金额较大。
在考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素下确定的折现率为3%。
已知：
（P/F，3%，40）＝0.3066。
要求：
（1）编制2016年1月1日固定资产入账时的会计分录。
（2）编制2016年和2017年确认利息费用的会计分录。
（3）编制40年后实际发生弃置费用的会计分录。
【答案】
（1）固定资产入账金额=300000+40000×0.3066=312264（万元）。
借：
固定资产 312264
贷：
在建工程 300000
预计负债 12264
（2）
①2016年应确认的利息费用=12264×3%=367.92（万元）。
借：
财务费用 367.92
贷：
预计负债 367.92
②2017年应确认的利息费用=（12264+367.92）×3%=378.96（万元）。
借：
财务费用 378.96
贷：
预计负债 378.96
（3）
借：
预计负债 40000
（三）持有至到期投资
【例题】2012年1月1日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，购买价款90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为5.16%，每年年末支付利息，到期归还本金。
编制甲公司的会计分录。
【答案】
2012年1月1日购入该债券时：
借：
持有至到期投资——成本 100
贷：
银行存款 95
持有至到期投资——利息调整 5
每年的分录如下：
借：
应收利息③
持有至到期投资——利息调整②-③
贷：
投资收益②
收到利息时：
借：
银行存款③
贷：
应收利息③
【例题】2012年1月1日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，买价80万元，另付交易费用5.56万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际年利率为7%，债券到期一次归还本金和最后一期利息。
编制甲公司的会计分录。
【答案】
2012年1月1日购入该债券时：
借：
持有至到期投资——成本 1000000
贷：
银行存款 855600
持有至到期投资——利息调整 144400
会计分录为：
借：
持有至到期投资——应计利息4
——利息调整[②-4]
贷：
投资收益②
借：
银行存款 120
贷：
持有至到期投资——成本 100
——应计利息20
会计分录为：
借：
应收利息[分期付息债券按票面利率计算的利息]
持有至到期投资——应计利息[到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息]
贷：
投资收益[持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入]
差额：
持有至到期投资——利息调整
【提示1】实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
2.企业取得持有至到期投资支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。
入账成本=买价-支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息+交易费用。
会计分录为：
借：
持有至到期投资—成本[面值]
—应计利息[到期一次还本付息债券的票面利息]
应收利息[已到付息期但尚未领取的利息]
贷：
银行存款等
差额：
持有至到期投资—利息调整
（溢价记借方，折价记贷方）
【提示】“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。
（二）持有至到期投资的后续计量
【例题】2012年1月1日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，购买价款90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为5.16%，每年年末支付利息，到期归还本金。
编制甲公司的会计分录。
【答案】
2012年1月1日购入该债券时：
借：
持有至到期投资——成本 100
贷：
银行存款 95
持有至到期投资——利息调整 5
每年的分录如下：
借：
应收利息③
持有至到期投资——利息调整②-③
贷：
投资收益②
收到利息时：
借：
银行存款③
贷：
应收利息③
【例题】2012年1月1日，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为持有至到期投资，买价80万元，另付交易费用5.56万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际年利率为7%，债券到期一次归还本金和最后一期利息。
编制甲公司的会计分录。
【答案】
2012年1月1日购入该债券时：
借：
持有至到期投资——成本 1000000
贷：
银行存款 855600
持有至到期投资——利息调整 144400
会计分录为：
借：
持有至到期投资——应计利息4
——利息调整[②-4]
贷：
投资收益②
借：
银行存款 120
贷：
持有至到期投资——成本 100
——应计利息20
会计分录为：
借：
应收利息[分期付息债券按票面利率计算的利息]
持有至到期投资——应计利息[到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息]
贷：
投资收益[持有至到期投资摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入]
差额：
持有至到期投资——利息调整
【提示1】实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
（1）实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
（四）辞退福利
企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益（管理费用）。
【例题】王某是甲公司的一名员工，经双方协商一致，王某在2014年1月1日办理内部退休手续（55岁），将于2018年12月31日正式退休（60岁）。
假设在每年年末应支付王某内退工资和福利5万元，并假定折现率为6%。
则甲公司会计处理如下：
①2014年1月1日
由于王某内退，后面5年不为甲公司创造价值，但甲公司承诺支付25万元。
按照资产负债观，内退日应将未来5年薪酬现值确认为负债。
应付职工薪酬现值=5/（1+6%）+5/（1+6%）2+5/（1+6%）3+5/（1+6%）4+5/（1+6%）5=4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07（万元）。
借：
管理费用 21.07
未确认融资费用 3.93
贷：
应付职工薪酬——辞退福利 25
未确认融资费用在每年年末摊销，在2014年1月末资产负债表中，应列示应付职工薪酬21.07万元，应付职工薪酬摊余成本=应付职工薪酬账面余额25-未确认融资费用3.93=21.07（万元）。
②2014年12月31日各年利息费用计算表
日期
支付的职工薪酬
利息费用（6%）
归还的本金
应付职工薪酬
摊余成本（本金）
2014年1月1日
-
-
-
21.07
2014年12月31日
5（本＋息）
1.26
3.74
17.33
2015年12月31日
5（本＋息）
1.04
3.96
13.37
2016年12月31日
5（本＋息）
0.80
4.20
9.17
2017年12月31日
5（本＋息）
0.55
4.45
4.72
2018年12月31日
5（本＋息）
0.28
4.72
0
2014年12月31日确认利息费用：
借：
财务费用 1.26
贷：
未确认融资费用 1.26
2014年末支付内退工资和福利：
借：
应付职工薪酬——辞退福利 5
贷：
银行存款 5
③2015年末
2015年12月31日确认利息费用：
借：
财务费用 1.04
贷：
未确认融资费用 1.04
2015年末支付内退工资和福利：
借：
应付职工薪酬——辞退福利 5
贷：
银行存款 5
（五）一般公司债券
1.公司债券的发行价格
条 件
当市率大于面率时
当市率小于面率时
当市率等于面率时
发行价格
折价
溢价
平价
2.会计处理
（1）发行时：
借：
银行存款
贷：
应付债券——面值[债券面值]
差额：
应付债券—利息调整[溢价贷方，折价借方]
【提示】发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。
（2）期末计提利息时：
借：
在建工程、财务费用、制造费用等[期初债券的摊余成本×市场利率×当期期限]
贷：
应付债券—应计利息（到期一次还本付息）
应付利息（分期付息到期还本）
[债券票面价值×票面利率×当期期限]
差额：
应付债券——利息调整
（3）到期归还本金和利息时：
借：
应付债券—面值
—应计利息[到期一次还本付息债券利息]
应付利息 [分期付息债券的最后一次利息]
贷：
银行存款
【例11-3】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期分期付息、一次还本的公司债券60000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。
假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为：
60000000×（P/S，5%，5）＋60000000×6%×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295＝62596200（元）
根据上述资料甲公司，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见下表11-1：
日 期
现金流出（a）
实际利息费用
（b）=期末（d）×5%
已偿还的本金
（c）=（a）-（b）
摊余成本余额
（d）=期初（d）-（c）
2×11年1月1日
62596200
2×11年12月31日
3600000
3129810
470190
62126010
2×12年12月31日
3600000
3106300.50
493699.50
61632310.50
2×13年12月31日
3600000
3081615.53
518384.47
61113926.03
2×14年12月31日
3600000
3055696.30
544303.70
60569622.33
2×15年12月31日
3600000
3030377.67*
569622.33
60000000
2×15年12月31日
60000000
－
60000000
0
*尾数调整：
60000000+3600000-60569622.33＝3030377.67（元）
根据表11-1的资料甲公司的账务处理如下：
（1）2×11年1月1日，发行债券时：
借：
银行存款 62596200
贷：
应付债券——面值 60000000
——利息调整 2596200
（2）2×11年12月31日，计算利息费用时：
借：
财务费用（或在建工程） 3129810
应付债券——利息调整 470190
贷：
应付利息 3600000
（3）2×11年12月31日支付利息时：
借：
应付利息 3600000
贷：
银行存款 3600000
2×12、2×13、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。
（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时：
借：
财务费用（或在建工程） 3030377.67
应付债券——面值 60000000
——利息调整 569622.33
贷：
银行存款 63600000
【例11-4】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1000000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100000000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。
债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。
假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。
甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。
该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。
【解析】
甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：
（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时
首先，确定可转换公司债券负债成分的公允价值：
100000000×（P/S，9%，5）＋100000000×6%×（P/A，9%，5）＝100000000×0.6499＋100000000×6%×3.8897＝88328200（元）
可转换公司债券权益成分的公允价值为：
100000000—88328200＝11671800（元）
借：
银行存款 100000000
应付债券—可转换公司债券—利息调整 11671800
贷：
应付债券—可转换公司债券—面值 100000000
其他权益工具—可转换公司债券 11671800
（2）2×10年12月31日，确认利息费用时：
应计入财务费用的利息＝88328200×9%＝7949538（元）
当期应付未付的利息费用＝100000000×6%＝6000000（元）
借：
财务费用 7949538
贷：
应付利息 6000000
应付债券—可转换公司债券—利息调整 1949538
（3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时：
转换的股份数＝1000000×10＝10000000（股）
借：
应付债券—可转换公司债券—面值 100000000
其他权益工具—可转换公司债券 11671800
贷：
股本 10000000
应付债券—可转换公司债券—利息调整 9722262
资本公积——股本溢价 91949538
（六）、长期应付款
【例题】长江公司与大海公司签订了设备租赁协议，双方约定自2008年12月31日起长江公司租赁某生产设备一台，租赁期8年，每年末支付租金50万元，该设备出租时的公允价值和账面价值均为330万元。
预计租期届满时资产余值为30万元，由长江公司担保20万元，其母公司担保5万元，由担保公司担保4万元，合同约定的年利率为7%，长江公司支付初始直接费用10万元。
长江公司采用实际利率法分摊租金费用。
假定增值税在支付租金时发生纳税义务。
已知：
（P/A，8，7%）＝5.9713
（P/F，8，7%）＝0.5820
【答案】
最低租赁付款额现值=50×（P/A，8，7%）+25×（P/F，8，7%）＝313.12（万元）
租赁开始日租赁资产公允价值=330（万元），313.12>330×90%，所以认定为融资租赁。
借：
固定资产 323.12
未确认融资费用 111.88
贷：
长期应付款 425
银行存款 10
日期
①=期初④×
实际利息费用7%
②
实际支付租金
③=②-①
归还的本金
④=期初④-③
年末负债本金
2009.1.1
313.12
21.92
50
28.08
285.04
19.95
50
30.05
254.99
17.85
50
32.15
222.84
15.60
50
34.40
188.44
13.19
50
36.81
151.63
10.61
50
39.39
112.24
7.86
50
42.14
70.10
4.90*
50
45.10*
25.00
借：
长期应付款 50
应交税费——应交增值税（进项税额） 8.5
贷：
银行存款 58.5
借：
财务费用①
贷：
未确认融资费用①
借：
制造费用 37.27[（323.12-25）/8]
贷：
累计折旧 37.27
【延伸】上例中如果租赁资产租赁开始日的公允价值为300万元，则会计分录为：
借：
固定资产 310
未确认融资费用 125
贷：
长期应付款 425
银行存款 10
同时，应重新计算未确认融资费用摊销的实际利率。
（4）履约成本的会计处理
履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。
（5）或有租金的会计处理
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