关于借款费用资本化的探讨.docx

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关于借款费用资本化的探讨

关于借款费用资本化的探讨

摘要：

借款费用直接影响到企业当期的资产和损益，进而影响到整个企业的财务状况和经营管理者业绩的好坏，对会计信息的质量起着十分重要的作用。

但我国会计制度中关于借款费用及其资本化的相关规定，与《国际会计准则》中的规定有一定的差异。

本文首先对借款费用应予以资本化的范围、借款费用资本化期间的确定、借款费用的确认、计量、披露等与价款费用资本化相关的概念进行了表述。

之后，通过将我国与国外的借款费用资本化会计处理情况进行对比研究，对我国目前借款费用资本化处理存在的局限性进行了分析并提出了相应的政策建议。

关键字：

借款费用，资本化，分析，建议

Aboutborrowingcostsforcapitalofthediscussion

Abstract:

borrowingcostsdirectlyaffecttheenterprisecurrentassetsandtheprofitandloss,thenaffectstheentireenterprise'sfinancialsituationandmanagementperformanceisgoodorbad,thequalityofaccountinginformationplaysaveryimportantrole.But"internationalaccountingstandards"onthecostofborrowingandthecapitaloftherelevantprovisionsoftheaccountingsystemofourcountry,andtheprovisionofsomedifferences,theaccountingsystemofourcountryisinacontinuousimprovementprocess,shouldstrengthenfinancialsupervision,andconstantlyimprovethecostofborrowingrules,accountingpersonnelshouldenhancetheirownoccupation,professionalcompetenceeffortstoimprovethequalityofaccountinginformation,accountingtoreallyplayandpromotethesocialprogressandtherealizationofChina'seconomictake-offeffect.Thisarticlefirsttoborrowingcostsshouldbethecapitaloftherange,thecapitalizationoftheborrowingcosts,determiningtheperiodofborrowingcostsconfirmation,measurement,disclosureofthecostofcapitalandcostrelatedtotheconceptofastate.Afterthat,throughthewillofourcountryandabroadthecapitalizationoftheborrowingcostsaccountingtreatmentconditioncarriesonthecontrastresearch,atpresenttoourcountrythecapitalizationoftheborrowingcostsprocessinglimitationswereanalyzedandputforwardthecorrespondingpolicyrecommendations.

Keywords:

costofborrowing,capitalization,analysis,suggestions

目录

1引言1

2借款费用应予以资本化的范围1

2.1借款费用可予资本化的资产的范围1

2.2借款费用应予以资本化的借款范围1

3借款费用资本化期间的确定1

3.1借款费用开始资本化时点的确定2

3.2借款费用暂停资本化时点的确定2

3.3借款费用停止资本化时点的确定2

4借款费用的确认、计量及披露2

4.1借款费用的确认2

4.2借款费用的计量3

4.2.1专门借款利息资本化金额的确定3

4.2.2一般借款利息资本化金额的确定3

4.2.3借款辅助费用资本化金额的确定4

4.2.4外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定5

4.3借款费用的披露5

5中外借款费用资本化的比较和探讨5

6我国借款费用资本化存在的局限性及相关建议7

6.1允许资本化的借款范围太窄7

6.2有些相关规定不太明确7

6.3对借款费用资本化核算的有关建议7

7结论8

参考文献9

致谢词10

1引言

企业作为市场经济中自我经营、独立决策的经济主体，是整个社会经济的缩影。

企业要生存、发展和不断壮大，必然需要扩大规模，投资需要大量的资金，而企业往往自有资金有限，因此就会选择向银行等资金供给者借款，这就产生了借款费用的资本化问题。

本文接下来就将对我国目前借款费用的资本化会计处理情况进行分析和探讨。

2借款费用应予以资本化的范围

2.1借款费用可予资本化的资产的范围

根据企业会计准则的规定，借款费用应以以资本化的资产范围符合资本化条件的资产，具体是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

建造合同的成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。

2.2借款费用应予以资本化的借款范围

根据企业会计准则的规定，资本化的借款范围不仅限于专门借款，还包括企业为购建或者生产符合资本化条件的资产占用的一般借款。

其中，专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

一般借款是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特定指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

3借款费用资本化期间的确定

3.1借款费用开始资本化时点的确定

根据企业会计准则的规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。

1、“资产支出已经发生”的界定

“资产支出已经发生”是指企业为购建或者生产符合资本化条件的资产的支

出已经发生，包括企业以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务的形式发生的支出。

2、“借款费用已经发生”的界定

借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。

3、“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始”的界定

“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始“主要是指资产的实体建造工作，也就是那些会改变所购建固定资产、投资性房地产或所生产产品状态的活动，例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。

3.2借款费用暂停资本化时点的确定

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

其中断期间所发生的借款费用，不计入所固定资产成本，直接计入当期财务费用，直到购建活动重新开始，在将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入固定资产成本。

如果中断时间较长，连续超过3个月，无论是什么原因均要暂停资本化。

3.3借款费用停止资本化时点的确定

当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，与购建固定资产有关的专门借款费用应停止资本化。

如果某项固定资产的各部分分别完工，完工部分可供使用，且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再资本化；若各部分分别完工，但必须到整体完工后才可使用，则各部分完工后所发生的借款费用不再资本化。

4借款费用的确认、计量及披露

4.1借款费用的确认

所谓借款费用资本化，是指将借款费用计入需要经过相当长的时间（≥1年）才能达到预计可使用或可销售状态的资产的成本；借款费用的费用化是指将借款费用在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

借款费用确认的基本原则是：

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本

化条件的资产的购建或生产的，应予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认费用，计入当期损益。

借款费用的计量主要涉及借款利息资本化金额的确定、借款辅助费用资本化金额的确定、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定等具体内容。

4.2借款费用的计量

4.2.1专门借款利息资本化金额的确定

根据企业会计准则规定，在资本化期间内，每一个会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，属于为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资收益后的金额确定。

专门借款发生的利息费用，在资本化期间内，不再与发生在符合资本化条件资产上的购建活动或生产活动上的支出挂钩，应当全部计入符合资本化条件的资产成本，不计算借款资本化率。

同时应当注意的是专门借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确实每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。

4.2.2一般借款利息资本化金额的确定

根据企业会计准则规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到终止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

1、一般借款资本化金额的确定

一般借款利息的资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款加权平均利率

一般借款利息的资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的支出加权平均数×一般借款资本化率

2、一般借款资本化率的确定

（1）所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率

=

（2）所占用一般借款本金加权平均数

=∑（所占用每笔一般借款本金×

）

一般借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。

3、累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数的确定

累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数

≒∑（每笔累计资产支出超过专门借款部分的资产支出×

）

上述公式中的“每笔资产支出实际占用的天数”是指发生在资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。

“会计期间涵盖的天数”是指计算应予以资本化的借款费用金额的会计期间的长度。

上述时间长度一般应以天数计算。

4、借款利息资本化金额的限额

根据企业会计准则规定，资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

5、借款折价或者溢价摊销的实际利率法

根据企业会计准则规定，借款折价或者溢价的摊销只能采用实际利率法。

在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定借款利息费用。

专门借款和一般借款都应当按照实际利率法计算确定每期利息费用。

4.2.3借款辅助费用资本化金额的确定

1、企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入当期财务费用。

2、向银行借款而发生的手续费，按上述同一原则处理。

3、因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的，直接计入当期财务费用。

对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。

4.2.4外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

根据企业会计准则的规定，在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

除外币专门借款之外的其他外币借款本金及利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。

4.3借款费用的披露

企业在财务会计报表中披露以下借款费用资本化的信息：

1、本期已资本化的借款费用金额。

应予以资本化的借款费用都已记入“在建工程——借款费用”账户，可用其借方发生额披露当期资本化的借款费用金额。

2、当期确定资本化金额的资本化率。

应注意：

当期有两项或两项以上的购建固定资产，且资本化率不同时，应分别披露；若对外提供财务报告的期间大于计算借款费用资本化金额的期间，且各期资本化率不同时，应分别披露。

5中外借款费用资本化的比较和探讨

为了规范会计核算，我国参考了现行的《国际会计准则》及许多国家和地区的会计准则、会计实务处理方法，结合我国国情，制定了我国的会计制度。

所以关于借款费用资本化的处理，中外会计准则存在一定差异。

（一）关于借款费用的定义

国际会计准则中借款费用的描述与我国定义略有不同。

我国的借款费用不包括与租赁有关的费用和银行透支利息。

与租赁有关的费用是指‘未确认融资费用’。

我国会计制度规定：

融资租赁资产占企业资产总额比例大于30%的，按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为租入资产

的入账价值；按最低租赁付款额作为负债的入账价值；两者的差额作为未确认融资费用，并在租赁期内按实际利率法、直线法等分摊。

在分摊时，将未确

认融资费用计入了‘财务费用’，而不是‘固定资产’。

也就是对未确认融资费用采用了费用化的处理方法。

由于我国银行尚不允许透支，所以我国的借款费用中不包括银行透支利息。

虽然我国定义的借款费用范围窄，但却符合我国国情。

（二）关于借款费用可予以资本化的确认条件

国际会计准则中列示的符合资本化条件的借款费用是指：

1、直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用。

2、对于专门为获得某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。

3、对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化的借款费用的金额，应采用将资本化比率乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。

资本化比率应是借款费用相对于企业当期未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而借入的借款的加权平均数。

一个期间可予以资本化的借款费用的金额不能超过在该期间内发生的借款费用的金额。

而我国会计制度的相关规定却极其严格：

只有为购建固定资产而借入的款项所发生的借款费用才允许资本化。

（三）关于借款费用开始资本化的时间

我国会计制度和国际会计准则中的相关规定是一致的。

（四）关于借款费用资本化的暂停

　　国际会计准则对于资本化暂停的相关规定如下：

在开发活动中断的一个较长时期内应暂停资本化。

在为使资产达到预定用途或销售状态而进行的准备活动中发生中断的一个较长时期内，可能发生借款费用，但不具备资本化的条件。

但是当大量的技术及管理工作仍在执行时，借款费用通常不暂停资本化。

若暂停是为使资产达到预定用途或销售状态而进行的准备过程的一个必要部分，借款费用通常不暂停资本化。

我国的相关规定要细一些，指明了“较长期间”为3个月，即使暂停是必要部分，时间超过3个月也不将期间内发生的借款费用资本化。

（五）关于借款费用资本化的停止

我国和国际会计准则对借款费用停止资本化的相关规定差异不大，只是国际会计准则中的规定详细些，且体现了“实质重于形式”的原则。

其中，当资产的实体建造结束时，尽管日常管理工作仍在继续，一项资产已达到预定使用状态，如果有少数工作尚未完成，也表明所有工作实质上已经完成，应停止资本化。

（六）关于借款费用及其资本化的披露

　　在财务报表应披露的内容上，我国会计制度与国际会计准则中的相关规定相比，缺少“借款费用采用的会计政策”，缺乏严密性。

6我国借款费用资本化存在的局限性及相关建议

　　通过以上对借款费用资本化的比较和探讨，可以发现我国对借款费用资本化的相关规定存在一些问题。

6.1允许资本化的借款范围太窄

　　《企业会计制度》规定的借款费用的资本化仅限于“购建固定资产而专门借入的款项”；同时《企业会计准则——借款费用》又排除了未确认融资费用和银行透支利息。

6.2有些相关规定不太明确

我国关于借款费用资本化停止的时间不太明确，借款费用及其资本化的披露也缺乏严密性。

通过对国际会计准则等的了解，发现了我国会计制度存在的不足。

在此仅提出简单的改进建议：

首先，积极征询各界人士的意见，使相关规定统一化、明确化；其次，在一定程度上扩大借款费用资本化适用范围；最后，将借款费用的处理方法及其资本化停止的时间根据具体情况做出相应的规定。

6.3对借款费用资本化核算的有关建议

新《企业会计准则》的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。

关于借款费用资本化金额确定的规定，应尽快颁布有关准则的实施细则，对会计准则和制度进行不断的完善，由于各行各业的经济活动千差万别，错综复杂，会计准则只是在原则上加以规定，而实务中往往会碰到很多摸棱两可的问题，也增加了会计游戏的空间，所以对于借款费用的资本化，应遵循实质重于形式的原则，确定的原则要尽量和现实情况一致，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性及可操作性。

可采用先借入的款项先支出的原则，即先借入的款项先利用的假设为前提来确定资本化率的一种方法。

先进先出法计算更加简便，而且能更好地使利息资本化金额与实际负担的资金成本相吻合，从而更加符合划分收益性支出与资本性支出原则。

7结论

目前，借款费用的资本化在日常会计实务中的处理应以国家法律、财经法规为准绳，结合企业自身的情况，遵循实质重于形式的原则，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性。

借款费用的处理看似微乎其微，可实际上体现着企业的管理水平，如果处理不当，大有千里之堤溃于蚁穴之势。

因此，对于借款费用的资本化，企业应谨慎行事。

参考文献

[1]财政部:

《企业会计准则》,经济科学出版社2006年版

[2]朱学义:

《中级财务会计第3版》,机械工业出版社2007年版

[3]刘永祥：

清华大学出版社《会计学》2009年

[4]袁新文：

厦门大学出版社《全国注册会计师应试指导》2002年120-127

[5]杨勇：

经济科学出版社《CPA考试精讲精练》 2005年200-204

致谢词