核算办法管理制度.docx

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核算办法管理制度

第三章核算办法配套制度

制度一合并财务报表的编制方法

为规范编制合并财务报表，客观、公允地反映企业集团的合并财务状况和合并经营成果，集团公司依据《企业会计准则2006》及其应用指南和补充规定以及合并财务报表实务操作中的惯例，制定了《合并财务报表编制方法》。

本制度适用于集团公司系统内所有需编制合并报表的企业。

一、定义

本报告使用的下列术语的定义为：

1、合并财务报表，是指由母公司编制的，将母公司和子公司合并作为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，综合反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

2、母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，如基金等）。

3、子公司，是指被母公司控制的企业（或主体，下同）。

4、表决权，是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。

表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。

5、控制权，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权力。

当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。

6、权益性资本，指对企业决策有表决权的资本。

7、少数股东权益，指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。

8、少数股东损益，指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。

9、内部关联交易，指合并报表范围内部母公司与子公司之间，各子公司之间发生的交易。

10、未实现内部销售利润，指内部关联交易所产生的，销售方当期确认为损益，而购进方计入存货、固定资产等资产成本的价值。

11、外币，是指记账本位币以外的货币。

12、外币财务报表的折算，是指将以母公司记账本位币以外的货币列示的子公司财务报表折算为以母公司记账本位币列示的财务报表。

13、会计政策，是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、程序和处理方法。

二、编报单位和报表种类

直接或间接被集团公司所控制，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并财务报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况和现金流量。

合并财务报表由需要编制合并财务报表的母公司编制。

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

1、合并资产负债表；

2、合并利润表；

3、合并现金流量表；

4、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

5、附注。

三、合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础，按照实质重于形式的原则予以确定。

（一）母公司拥有其半数以上（不包括半数）的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

母公司拥有被投资单位半数以上（不包括半数）的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

母公司拥有被投资单位半数以上（不包括半数）的表决权包括：

1、母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；

2、母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；

3、母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。

间接拥有过半数以上表决权是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上表决权。

直接和间接方式拥有其过半数以上表决权是指母公司虽然只拥有其半数以下的表决权，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的表决权。

（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况

母公司对于被投资企业虽然不拥有其过半数以上的表决权，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

1、通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；

2、根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；

3、有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；

4、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上表决权（如章程规定董事会决议须三分之二以上表决权通过，则以拥有三分之二以上表决权视为控制）。

（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

1、所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。

2、应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。

但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。

3、不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。

4、不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。

5、潜在表决权仅仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素

母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。

判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：

1、母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

2、母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。

比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。

3、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。

4、母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

（五）母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

即，只要是母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显着差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

已宣告被清理整顿的原子公司。

已宣告破产的原子公司。

母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业。

四、合并财务报表的编制程序

合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：

（一）编制合并工作底稿

编制合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。

在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出金额财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

（二）编制调整分录和抵销分录

在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。

编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。

但是，对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债或有负债在本期资产负债表日的金额。

对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。

在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。

在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。

（三）计算合并财务报表各项目的合并金额

在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。

其计算方法如下：

1、资产类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录（包括调整分录和抵销分录，下同）有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

2、负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

3、有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

4、有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

（四）填列合并财务报表

根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

（五）在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：

1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

2、与母公司不一致的会计期间的说明；

3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；

4、所有者权益变动的有关资料；

5、编制合并财务报表所需要的其他资料。

（六）在编制合并财务报表时，应对子公司财务报表进行调整的事项主要包括：

1、对母子公司会计政策、会计期间不一致的，应按母公司统一的会计政策、会计期间对子公司的财务报表进行调整，并以调整后的个别财务报表为编制合并财务报表的基础。

2、非同一控制下的控股合并中，对股权购买日子公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值之间的差异进行调整，将子公司财务报表调整为以购买日各项资产、负债的公允价值为基础的报表。

3、对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法的调整：

（1）对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，在合并财务报表时应作为调整事项，母公司应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额（持股比例）调整投资损益和长期股权投资，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；或以相反分录进行列示。

（2）对于子公司因本期损益以外的原因，如可供出售的金融资产公允价值变动、接受外币投资折算差额等所引起的子公司本期所有者权益的变动，母公司应当按照持股比例调整长期投资及资本公积，借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目；或以相反分录进行列示。

（3）对于子公司当年宣告分派的利润或现金股利而引起的本期所有者权益的变动，在合并财务报表时应作为调整事项，母公司按照应分得（或已分得）的部分减少长期股权投资和投资收益，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。

（4）对于子公司以前年度所有者权益的变动，母公司在编制前期合并报表时已调整的事项（执行新会计准则后），在合并财务报表时仍应作为调整事项，母公司按照前期已调整部分增加（或减少）长期股权投资、年初未分配利润和资本公积，借记“长期股权投资”项目，贷记“未分配利润—年初”、“资本公积—年初”项目；或以相反分录进行列示。

4、对于境外子公司以外币表示的财务报表，母公司应当按照下列规定将境外子公司财务报表各项目的数额折算为母公司记账本位币，并以折算为母公司本位币后的财务报表编制合并财务报表。

对于境内子公司采用与母公司记账本位币以外的货币编报的财务报表，也应当按照本规定将其财务报表折算为母公司记账本位币表示的财务报表。

（1）资产负债表

①所有资产、负债类项目均按照合并资产负债表日的即期汇率折算为母公司记账本位币。

②所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的即期汇率折算为母公司记账本位币。

③“未分配利润”项目以折算后的所有者权益变动表中该项目的数额列示。

④按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额（即折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益项目合计数的差额），在资产负债表中所有者权益项目“外币报表折算差额”项目单独列示。

⑤年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。

（2）利润表和所有者权益变动表

①利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

企业通常应当采用即期汇率进行折算。

汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

②所有者权益变动表中“净利润”项目，按折算后利润表该项目的数额列示。

③所有者权益变动表中“年初未分配利润”项目，以上一年折算后的期末的“未分配利润”项目的数额列示。

④所有者权益变动表中“未分配利润”项目，按折算后的所有者权益变动表中的其他各项目的数额计算列示。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

五、合并财务报表的抵销项目

在编制合并财务报表时，应在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，对子公司财务报表进行调整后编制调整分录，然后将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销后编制抵销分录，最后计算出各项目合并金额，并填制合并财务报表。

某些财务报表项目在进行抵销处理后，需站在企业集团的角度，重新对其进行分类。

编制合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表时应进行抵销处理的项目主要包括：

（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

1、编制合并财务报表时，应当在母公司和子公司个别财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。

在合并资产负债表中，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。

当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额，计入“商誉”。

2、对于复杂控股关系下的各类投资，母公司应当遵照下述特别规定，将权益性资本投资项目的数额与其相对应公司的所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。

（1）直接控股方式下的权益法核算和合并财务报表的编制

当子公司应编制合并财务报表时，母公司应以子公司的合并净利润来作为实施权益法的基础。

同时应采用顺序法进行合并财务报表的编制。

（2）直接和间接控股方式下的权益法核算和合并财务报表的编制

①当母公司通过任一子公司间接拥有某公司的权益性资本不足以将其纳入任一子公司合并范围，而母公司直接或直接和间接合计拥有某公司半数以上权益性资本时，母公司应对所持子公司权益性资本采用成本法核算，在编制合并财务报表时，需首先将成本法调整为权益法核算投资收益，再考虑投资及收益对编制合并财务报表的直接和间接影响，来编制合并抵销分录。

②当母公司通过任一子公司间接拥有的权益性资本足以将某公司纳入任一子公司合并范围，母公司应对直接拥有某公司的权益性资本采用成本法核算，需首先将成本法调整为权益法核算投资收益，再考虑将任一子公司的编制合并财务报表过程中产生的少数股东权益及收益与母公司的投资及收益抵销。

（3）间接控股方式下的权益法核算和合并财务报表的编制

①当母公司通过几家子公司间接拥有某公司的权益性资本不足以将其纳入任一子公司合并范围，而母公司间接合计拥有某公司半数以上权益性资本时，在编制合并财务报表时，需首先将成本法调整为权益法核算投资收益，再考虑投资及收益对编制合并财务报表的直接和间接影响，来编制合并抵销分录。

②当母公司通过任一子公司间接拥有的权益性资本足以将某公司纳入任一子公司合并范围，并且其他子公司还持有某公司权益性资本，若其他子公司对其持有的权益性资本采用权益法核算投资收益时，只需考虑将任一子公司的编制合并财务报表过程中产生的少数股东权益及收益与其他子公司的投资及收益抵销；若其他子公司的权益性资本采用成本法核算投资收益时，需首先将成本法调整为权益法核算投资收益，再考虑将任一子公司的编制合并财务报表过程中产生的少数股东权益及收益与其他子公司的投资及收益抵销。

（4）当母公司与子公司之间相互持股情况时，应采用库藏股法进行账务处理和编制合并财务报表。

（5）循环持股状态下的账务处理和合并财务报表的编制：

①相关定义：

循环持股，是指若干公司之间由于间接相互持股而形成的呈循环状态的投资关系。

例如，甲、乙、丙均为集团公司内的子公司，甲公司直接持有乙公司股份，而乙公司通过其直接持股的丙公司间接持有甲公司股份，形成循环持股关系。

循环投资收益，是指循环持股公司应享有的对其他有循环持股关系公司的投资收益总和。

②投资收益计算原则及公式：

在编制合并财务报表时，各循环持股公司投资收益的计算，应以循环持股关系内其他公司的扣除循环投资收益的净利润为基数，按权益法计算并累加其享有的循环持股关系内其他公司的投资收益。

某循环持股公司应计投资收益=（直接持有的循环持股公司净利润－直接持有的循环持股公司循环投资收益）×直接持有的循环持股公司股权比例+∑（间接持有的循环持股公司净利润－间接持有的循环持股公司循环投资收益）×间接持有的循环持股公司股权比例

注：

间接持有的循环持股公司股权比例指直接持有的循环持股公司股权比例与各层循环持股公司（不含该循环持股公司）循环持股比例的乘积。

（二）内部长期股权投资损益的抵销处理

编制合并财务报表时，应当在母公司和子公司个别财务报表数据简单相加的基础上，将母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益、本期少数股东损益和期初未分配利润与子公司本年利润分配各项目予以抵销。

在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”、“未分配利润—年末”等项目全部抵销，不需要再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。

（三）内部债权与债务的抵销处理

母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目，包括应收、应付、预收及预付等项目应当相互抵销。

在合并工作底稿中编制抵销分录时，借记应付和预收等项目，贷记应收和预付等项目。

1、应收账款与应付账款的抵销处理

在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系的内部应收账款计提的坏账准备也应予以抵销。

由于本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。

为此编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。

（1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理

抵销内部应收账款：

借：

应付账款

贷：

应收账款

抵销内部应收账款计提的坏账准备：

借：

应收账款—坏账准备

贷：

资产减值损失

（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理

①抵销内部应收账款：

借：

应付账款

贷：

应收账款

②抵销上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备金额：

借：

应收账款—坏账准备

贷：

未分配利润—年初

③抵销本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额（若减少为相反的会计分录）：

借：

应收账款—坏账准备

贷：

资产减值损失

2、内部预收账款与预付账款的抵销处理

借：

预收账款

贷：

预付账款

3、内部应收票据与应付票据的抵销处理

借：

应付票据

贷：

应收票据

4、内部持有至到期投资中债券投资与应付债券项目的抵销处理

（1）持有至到期投资与应付债券的抵销处理

借：

应付债券

贷：

持有至到期投资

在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进的，而是在政券市场上从第三方手中购进的，在这种情况下，持有至到期投资中债券投资与发行债券企业应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。

（2）内部持有债券计算应付利息时的抵销处理

借：

应付利息

贷：

持有至到期投资-应计利息（或应收利息）

（3）内部持有债券所发生的投资收益应当与其相对应的利息支出相互抵销的抵销处理

借：

投资收益

贷：

财务费用

（4）内部持有债券投资所计提的减值准备数额的抵销参照应收账款坏账准备的抵销

借：

持有至到期投资—持有至到期投资减值准备

贷：

资产减值损失（或未分配利润—年初）

（四）内部销售商品的抵销处理

在编制合并报表时应将内部销售商品重复反映的内部营业收入和营业成本予以抵销，同时将购买企业存货价值中包含的未实现内部销售损益进行抵销。

在内部购销活动中存货价值中包括两部分内容：

一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额），对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利应予以抵销。

1、内部销售商品，期末全部实现对外销售情况下的抵销处理

按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”，贷记“营业成本”。

2、当期内部购进商品形成存货情况下的抵销处理

在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

在销售商品（以下简称“该商品”）的当年，即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”，贷记“营业成本”；同时，按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”，贷记“存货”。

未实现内部销售损益根据销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售价格的数额确定。

销售毛利率＝（销售价格━销售成本）÷销售价格×１００％

3、连续编制合并财务报表时内部购进商品形成存货的抵销处理

在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：

（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销。

即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润—年初”，贷记“营业成本”

（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。

即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”，贷