第七章金融工具会计全解析.docx
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第七章金融工具会计全解析
导读
一、2013年大纲的变化
1、由2012年的8章增加到9章
2、财务管理和会计的内容在形式分离
3、会计部分变化
（1）新增了金融工具确认和计量
（2）新增了合并财务报表
（3）事业单位会计根据2012《事业单位财务规则》进行了一些修改
二、复习策略
1、认真研读教材，把握每章的线索，对教材进行概括。
2、课后在复习主要知识点的基础上，对应做适当习题以巩固每一章内容。
3、用历年真题强化训练，把握做题时间。
三、教材内容的涉及的会计准则
章节
具体内容
涉及的准则
第七章
金融工具会计
No.1金融工具类型
No.2金融资产和金融负债确认和计量
No.3金融资产转移
No.4套期保值
No.5股权激励
会计准则No.22/23/24/11
4个准则
第八章
企业合并与合并财务报表
No.1企业合并
No.2合并财务报表
No.20/33
2个准则
第九章
行政事业单位预算管理、会计处理与内部
控制
No.1部门预算
No.2国库集中收付
No.3政府采购
No.4国有资产管理
No.5预算绩效管理
No.6会计处理
No.7内部控制
《预算法》
《行政单位财务规则》
《事业单位财务规则》等
知识点
第七章金融工具会计
[考试大纲的基本要求]
（一）掌握金融工具的类型
（二）掌握金融资产和金融负馈的分类、采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法以及各类金融工具后续计量的会计处理
（三）掌握金融资产减值损失、金融资产之间重分类的会计处理
（四）掌握金融资产转移是否终止确认的分析和判断，及其相应的会计处理
（五）掌握套期保值的原则、方式和实际操作
（六）掌握各类套期保值的会计处理
（七）掌握股权激励计划的拟定、审批和实施程序
（八）掌握股权激励业务的会计处理
（九）了解股权激励的方式和实施股权激励的条件
一、金融资产
概念：
金融工具P337
金融工具是指形成一个企业金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
如企业发行的债券、股票：
金融工具的种类
1、基础金融工具：
现金、银行存款、应收应付、债券、股票。
2、衍生金融工具：
期权、期货、远期合同、利率互换等。
套期工具
概念
特点
是否支付费用
是否履行
是否场内交易
远期合约
是在将来某一指定时刻以约定价格买入或卖出某一产品的合约
除手续费外，不支付其他费用
必须履行
场外交易
期货
是在将来某一指定时刻以约定价格买入或卖出某一产品的合约
除手续费外，不支付其他费用
必须履行
场内交易
期权
指买或不买、卖或不卖某种期货合约的权利
支付期权费
有利就行权，不利不行权
场内交易
一、金融资产
1、金融资产的内容：
企业的金融资产主要包括货币资金、应收债权和对外投资等资产。
2、金融资产的分类P339
初始确认的分类：
金融资产按照企业投资策略和风险管理要求，在初始确认时分为以下4类。
类别
确认标准
内容
来源
1.公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
短期内出售或回购，为了获得价差进行的投资。
基于某种目的指定本类的情况。
a.交易性金融资产
b.指定的此类资产
从活跃市场购买
2.持有至到期的投资
到期日规定、回收金额固定或可确定、有能力持有至到期
准备持有到期的
债券投资
从活跃市场购买
3.贷款和应收款项
活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产
金融企业贷款
一般企业的应收款项
经营活动产生
可供出售金融资产
持有期不确定的债券
持有的上市公司少量股票
债券、股票
从活跃市场购买
例【7-1】甲公司为制造业企业，为提高闲置资金的使用率，甲公司20x8年度进行了以下投资：
（1）1月1日，购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张，支付价款9500万元，另支付手续费90.12万元。
.该债券期限为5年，每张面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年度利息。
甲公司有充裕的现金，管理层拟持有该债券至到期。
（2）4月10日，购买丙公司首次发行的股票100万股，共支付价款800万元。
甲公司取得丙公司股票后，对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，丙公司股票的限售期为1年，甲公司取得丙公司股票时没有将其直接指定为以公允价值计量且变动计人当期损益的金融资产，也没有随时出售丙公司股票的计划。
（3）5月15日，从二级市场购买丁公司股票200万股，共支付价款920万元，取得丁公司股票时，丁公司已宣告发放现金股利，每10股派发现金股利0.6元。
甲公司取得丁公司股票后，对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响。
甲公司管理层拟随时出售丁公司股票。
本例中，甲公司取得乙公司债券时应该划分为持有至到期投资，取得丙公司股票应该划分为可供出售金融资产，取得丁公司股票时应该划分为交易性金融资产。
金融资产的重分类P342
（1）交易性金融资产不得与其他金融资产之间重分类。
（2）持有至到期投资如果违背原来意图，将一部分债券中途出售，且比重较大。
应将剩余部分重分类为“可供出售金融资产”，并且在连续两个会计年度不得确认“持有至到期投资”。
每期期末应对企业的财务能力进行评价，发生变化的，应重分类为“可供出售金融资产”。
并在以后连续两个完整会计年度都不得确认“持有至到期投资”。
3、金融资产的初始计量
（1）初始计量原则：
金融资产按照“公允价值”进行初始计量。
（2）公允价值确定的方法
A.交易性金融资产：
公允价值=买价-已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的债券利息
B.持有至到期投资：
公允价值=买价+交易税费-已到期未领取的债券利息
C.可供出售金融资产：
公允价值=买价+交易税费-已宣告未发放的现金股利
D.贷款和应收款项：
公允价值=应收未收的金额
4、金融资产的后续计量及会计处理
（1）原则
公允价值计量：
交易性金融资产：
按照期末公允价值计量，相邻期间公允价值变动差额计入当期损益，“公允价值变动损益”科目，处置时结转到“投资收益”科目。
可供出售金融资产：
按照期末公允价值计量，相邻期间公允价值变动差额计入所有者权益，“资本公积”科目。
处置时结转到“投资收益”科目。
摊余成本后续计量的金融资产
贷款和应收款项：
期末摊余成本=账面余额-坏账准备
持有至到期投资：
期末摊余成本=初始成本+折价摊销-溢价摊销-持有至到期投资减值准备
（2）应用
持有至到期投资的会计处理
会计科目
持有至到期投资---成本（反映债券面值）
---利息调整（未摊销的折溢价）
---应计利息（已计提的未到期利息）
持有至到期投资减值准备（上述账户的备抵账户）
账务处理（注重确认、计量）
A.取得投资时的确认：
划分资产类别
B.取得时的初始计量：
初始成本=买价+相关税费-已到期未领取的利息
P346例【7—3】甲公司为制造业企业，20×0年1月1日，支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250万元，票面年利率4.72％，按年支付利息（即每年利息为59万元），本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
不考虑所得税、减值损失等因素。
计算实际利率R：
59×（1＋R）-1＋59×（1＋R）-2＋59×（1＋R）-3＋59×（1＋R）-4＋（59＋1250）×（1＋R）-5＝1000万元，由此得出R＝10％。
年份
期初摊余成本（A）
实际利息（B）（按10%计算）
现金流入（C）
期末摊余成本（D=A+B-C）
20x0
1000
100
59
1041
20x1
1041
104
59
1086
20x2
1086
109
59
1136
20x3
1136
114*
59
1191
20x4
1191
118**
1309
0
注：
*为数字四舍五入取整；**为数字考虑了计算过程中出现的尾数。
根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下（金额单位：
万元）：
（1）20×0年1月1日，购入债券
借：
持有至到期投资——成本1250
贷：
银行存款1000
持有至到期投资——利息调整250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整41
贷：
投资收益100
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整45
贷：
投资收益104
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整50
贷：
投资收益109
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整55
贷：
投资收益114
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等
借：
应收利息59
持有至到期投资——利息调整59
贷：
投资收益118
借：
银行存款59
贷：
应收利息59
借：
银行存款1250
贷：
持有至到期投资——成本1250
【例7-4】接【例7-3】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下：
（59+59+59+59+59+1250）×（1+R）-5＝1000，由此得出R≈9.05％
据此，调整上述表中相关数据后如表:
注：
*为数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85万元。
根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券
借：
持有至到期投资——成本1250
贷：
银行存款1000
持有至到期投资——利息调整250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整31.5
贷：
投资收益90.5
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整39.69
贷：
投资收益98.69
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整48.62
贷：
投资收益107.62
（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整58.36
贷：
投资收益117.36
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等
借：
持有至到期投资——应计利息59
——利息调整71.83
贷：
投资收益130.83
借：
银行存款1545
贷：
持有至到期投资——成本1259
——应计利息295
C.期末,计提利息，确认投资收益，确定期末摊余成本。
应收利息或应计利息=面值×票面利率
实际利息=期初摊余成本×实际利率
本期摊销折溢价=实际利息-名义利息（取正数）
期末债券的摊余成本＝本期期初摊余成本-本期溢价摊销+本期折价摊销
D.因违背原有意图或财务能力变化，出售较大比例的持有至到期投资，剩余部分应重分类为“可供出售金融资产”，转换日资产公允价值和账面价值的差额计入“资本公积—其他资本公积”。
处置该资产时结转“投资收益”。
借：
可供出售金融资产（当日公允价值）
贷：
持有至到期投资（账面价值）
借贷方差额计入“资本公积---其他资本公积”。
P351【例7-6】重分类20×5年7月1日，甲银行从二级市场平价（不考虑交易费用）购入一批债券，面值1000万元，剩余期限3年，划分为持有至到期投资。
20×6年7月l日，出于提高流动性考虑，甲银行决定将该批债券的10％出售。
当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1000万元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，甲银行出售该债券时账务处理如下（金额单位：
万元）：
（1）20×6年7月1日，出售债券
借：
存放中央银行款项95
投资收益5
贷：
持有至到期投资l00
（2）20×6年7月1日，重分类
借：
可供出售金融资产——成本900
资本公积——其他资本公积45
贷：
可供出售金融资产——公允价值变动45
持有至到期投资900
可供出售金融资产的会计处理
会计科目
可供出售金融资产----成本（债券：
反映其面值；股票：
反映初始成本）
----利息调整（债券溢价或折价）……适用于债券
----应计利息（债券已经计提的利息）……适用于债券
----公允价值变动（期末按照公允价值调整的金额）
----减值准备
账务处理
①持有期不确定的债券投资划分为“可供出售金融资产”
比照“持有至到期的投资”，期末增加一个公允价值与账面价值比较后的调整分录。
当期末公允价值高于账面价值时，借：
可供出售金融资产――公允价值变动
贷：
资本公积---其他资本公积
当期末公允价值低于账面价值时，如果没有减值迹象，做相反分录。
②持有的上市公司少量股票投资划分为“可供出售金融资产”：
A.取得投资，按照公允价值计算初始成本=买价+税费-已宣告未发放的现金股利
借：
可供出售金融资产—成本（初始成本）
应收股利
贷：
银行存款
B.持有期间被投资单位宣告投资后的现金股利，借：
应收股利
贷：
投资收益
C.收到发放的股利，借：
银行存款
贷：
应收股利
D.期末，公允价值＞当前账面价值的，借：
可供出售金融资产－－公允价值变动
贷：
资本公积—其他资本公积
公允价值＜当期账面价值，但是没有减值迹象的，作上述相反的分录。
公允价值＜当期账面价值，可供出售金融资产出现减值迹象的，将累计损失计入当期
损益。
即，借：
资产减值损失（应计提的准备）
贷：
资本公积—其他资本公积（原计入借方的金额）
可供出售金融资产――减值准备
以后，发生减值的因素消失，不得冲减资产减值损失（即，不能通过损益转回）
借：
可供出售金融资产――公允价值变动
贷：
资本公积—其他资本公积
⑤转让“可供出售金融资产”，确认转让损益计入“投资收益”，资本公积一并结转。
P349【例7-5】一般业务甲公司为制造业企业。
20x1年5月8日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告但尚未发放的现金股利15万元）购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司具有表决权股份的0.5%。
当年5月12日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元；6月30日，该股票市价为每股5.2元；12月31日，甲公司仍持有该股票，该股票当日市价为每股5元。
20x2年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元；同年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利；5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。
如果甲公司将购入的乙公司股票划分为可供出售金融资产，假定不考虑其他因素，其账务处理如下（单位：
万元）
（1）20x1年5月8日，购入股票
借：
应收股利15
可供出售金融资产——成本1001
贷：
银行存款1016
（2）20x1年5月12日，收到现金股利
借：
银行存款15
贷：
应收股利15
（3）20x1年6月30日，确认股票价格变动
借：
可供出售金融资产——公允价值变动39
贷：
资本公积——其他资本公积39
（4）20x1年12月31日，确认股票价格变动
借：
资本公积——其他资本公积40
贷：
可供出售金融资产——公允价值变动40
（5）20x2年5月9日确认应收现金股利
借：
应收股利20（4000×0.5%）
贷：
投资收益20
（6）20x2年5月13日，收到现金股利
借：
银行存款20
贷：
应收股利20
（7）20x2年5月20日，出售股票
借：
银行存款980
投资收益21
可供出售金融资产——公允价值变动1
贷：
可供出售金融资产——成本1001
资本公积——其他资本公积1
如果甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，假定不考虑其他因素，其账务处理如下（单位：
万元）
（1）20x1年5月8日，购入股票
借：
应收股利15
交易性金融资产——成本1000
投资收益1
贷：
银行存款1016
（2）20x1年5月12日，收到现金股利
借：
银行存款15
贷：
应收股利15
（3）20x1年6月30日，确认股票价格变动
借：
交易性金融资产——公允价值变动39
贷：
公允价值变动损益39
（4）20x1年12月31日，确认股票价格变动
借：
公允价值变动损益40
贷：
交易性金融资产——公允价值变动40
（5）20x2年5月9日确认应收现金股利
借：
应收股利20（4000×0.5%）
贷：
投资收益20
（6）20x2年5月13日，收到现金股利
借：
银行存款20
贷：
应收股利20
（7）20x2年5月20日，出售股票
借：
银行存款980
投资收益20
贷：
交易性金融资产——成本1000
二、金融资产减值
1、金融资产减值程序
考虑计提减值准备的金融资产：
持有至到期投资、贷款、应收账款、可供出售金融资产
程序：
首先，判断金融资产是否具有减值迹象；
其次，确定持有至到期投资、贷款和应收款项的未来现金流量现值；
第三，确定本期应计提的减值准备。
2、持有至到期投资、贷款和应收款项的减值
期末持有至到期投资的摊余成本-未来现金流量的现值=本期应计提的减值准备
借：
资产减值损失
贷：
持有至到期投资减值准备
计提减值后的以后期间，导致减值的因素消失，原计提的减值准备可以在原计提范围内转回。
回的金额=正常情况下当日的摊余成本与未来现金流量现值中较低者-期末摊余成本
借：
持有至到期投资减值准备
贷：
资产减值损失
【例7-8】A银行于20x8年向客户甲发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大。
20x9年，由于外部新技术冲击，客户甲的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还A银行的贷款本金和利息。
为此，客户甲提出与A银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。
A银行同意客户甲提出的要求。
以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：
（1）客户甲在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息;
（2）在原到期日，客户甲偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息;
（3）在原到期日，客户甲偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息;
（4）客户甲在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息;
（5）客户甲在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。
本例中，在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，方案
（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
对于方案（5），虽然客户甲偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但A银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。
在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。
因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
【例7-9】20×5年1月1日，A银行以“折价”方式向甲企业发放一笔5年期贷款5000万元（实际发放给甲企业的款项为4900万元），合同年利率为10%，每年年末付息一次。
A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。
20×7年12月31日，有客观证据表明甲企业发生严重财务困难，A银行据此认定对甲企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息500万元，但20×9年12月31日仅收到本金2500万元。
本例中，20×7年12月31日未确认减值损失前，A银行对甲企业贷款的摊余成本计算如下：
20×5年1月1日的摊余成本=4900万元
20×5年12月31日的摊余成本=4900+4900×10.53%-500=4915.97（万元）
20×6年12月31日的摊余成本=4915.97×（1+10.53%）-500≈4933.62（万元）
20×7年12月31日（确认减值损失前）的摊余成本=4933.62×（1+10.53%）-500≈4953.13（万元）
同时，20×7年12月31日，A银行预计从对甲企业贷款将收到现金流量现值计算如下：
500×（1+10.53%）-1+2500×（1+10.53%）-2≈2498.71（万元）
因此20×7年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失=4953.13-2498.71=2454.42（万元）
3、可供出售金融资产
如果有减值迹象，借：
资产减值损失（累计损失=以前期间的跌价+本期跌价）
贷：
资本公积—其他资本公积（以前期间计入借方金额的转销）
可供出售金融资产----减值准备（或公允价值变动）
在计提减值准备随后的会计期间，公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的：
对于债券，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益，即：
借：
可供出售金融资产----减值准备（或公允价值变动）
贷：
资产减值损失
对于股票，不得通过损益转回，应计入资本公积—其他资本公积，即：
借：
可供出售金融资产----减值准备（或公允价值变动）
贷：
资本公积—其他资本公积
P357【例7-10】减值20x5年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
20x5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20x6年，乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。
当年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。
甲公司预计，如乙不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20x7年，乙公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。
当年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素。
则甲公司对可供出售金融资产有关的账务处理如下（单位：
万元）。
（1）20x5年1月1日，购入债券：
借：
可供出售金融资产——成本100
贷：
银行存款100
（2）20x5年12月31日，确认利息、公允价值变动
借：
应收利息3
贷：
投资收益3
借：
银行存款3
贷：
应收利息3
（3）20
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