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存货讲义

存货·讲义

【大纲要求】

（一）掌握存货的确认条件

（二）掌握存货初始计量的核算

（三）掌握存货可变现净值的确认方法

（四）掌握存货期末计量的核算

（五）熟悉存货发出的计价方法

【最近三年本章考试统计】

年份

单项选择题

多项选择题

判断题

计算分析题

综合题

合计

2007年

1分

2分

2006年

4分

2分

10分

16分

2005年

2分

4分

【考试内容】

第一节存货的确认和初始计量

一、存货概念及确认条件

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

存货区别于固定资产等非流动资产的最基本特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，不论是可供直接出售，如企业的产成品、商品等；还是需要进一步加工后才能出售，如原材料等。

存货通常包括:

原材料[各种原料及主要材料、辅助材料、外购件、修理用备件（备品备件）、包装物、燃料等]、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料[包装物（包装容器）和低值易耗品]

企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货的初始计量：

历史成本（或实际成本）

存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（一）外购存货

1、存货的采购成本

原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成。

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。

（1）购买价款：

发票中的金额；不包括可抵扣的增值税。

（2）相关税费：

计入存货的消费税、资源税、（价内税）不能抵扣的增值税、关税；运输发票运输费用（不包括杂费）7%可抵扣。

（3）其他可直接归属于存货采购成本的费用：

包括运输途中仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用。

商品流通企业在外购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入外购商品的成本。

企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

商品流通企业发生的运输费、装卸费、保险费等其他进货费用也可以先行规集，期末按照所购商品的存销情况进行分摊。

外购的过程中出现短缺毁损的，按照不同性质处理：

有责任人的计入其他应收款，不计入采购成本；自然灾害造成的损失，应计入营业外支出；原因不明，暂作为待处理财产损溢处理。

采购人员差旅费用一般不构成采购成本。

　　【例2－1】：

甲企业为一般纳税人，某年5月18日从乙企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为200000元，增值税额为34000元。

（1）假定发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收

入库。

据此，甲企业的账务处理如下：

借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　200000

应交税费－应交增值税（进项税额）　34000

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　234000

（1）假定购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经银行转账支付，但材料尚未运

到。

则甲企业应于收到发票等结算凭证时进行如下账务处理：

借：

在途物资　　　　　　　　　　　　　200000

应交税费－应交增值税（进项税额）　34000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　234000

[君安信合点评]：

采用实际成本法，用在途物资;计划成本法用材料采购。

在上述材料到达入库时，进行如下账务处理：

借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　200000

贷：

在途物资　　　　　　　　　　　　　200000

（1）假定购入的材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚

未支付。

5月末，甲企业应按暂估价入账，假定其暂估价为180000元，应进行如下账务处理：

借：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　180000

贷：

应付账款－暂估应付账款　　　　　　　180000

　　6月初将上述会计分录原账冲回：

借：

应付账款－暂估应付账款　　　　　　　180000

贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　180000

在收到发票等结算凭证，并支付货款时：

借：

原材料　　　　200000

　　　　应交税费－应交增值税（进项税额）　34000

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　234000

[君安信合点评]：

暂估入账由于发票未到税务部门不允许抵扣增值税，不需要暂估。

（二）委托加工的存货

　　委托加工物资收回后存货成本的确定：

1、发出材料的实际成本或实耗成本；

2、受托方代收代缴的消费税：

如果收回后直接用于对外销售，代扣代缴的消费税就应该记入存货成本；如果收回后继续用于生产应税消费品，消费税记入应交税费——应交消费税科目的借方，待以后销售环节去抵扣。

3、加工费用。

　　【例2－2】：

甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。

原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。

双方适用的增值税税率为17%。

甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：

（1）发出委托加工材料

借：

委托加工物资　　　　20000

贷：

原材料　　　　　　　20000

（2）支付加工费用和税金

消费税组成计税价格＝（20000+7000）÷（1-10%）=30000（元）

受托方代收代交的消费税税额＝30000×10%=3000（元）

应交增值税税额＝7000×17%=1190（元）

[君安信合点评]消费税是价内税，委托加工应税消费品，无同类产品销售价格，按照组成计税价格计算：

组成计税价格=（材料费+加工费）÷（1-消费税率）

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时

借：

委托加工物资　　　　　　　　　　　7000

应交税费－应交增值税（进项税额）　1190

－应交消费税　　　　　　　3000

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　11190

　　②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时

　借：

委托加工物资（7000+3000）　　　　10000

应交税费－应交增值税（进项税额）　　1190

贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　11190

（3）加工完成，收回委托加工材料

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时

　　借：

原材料（20000+7000）　　　　　　27000

贷：

委托加工物资　　　　　　　　　　　27000

②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时

　　借：

原材料（或库存商品）（20000+10000）30000

贷：

委托加工物资　　　　　　　　　　　　　30000

[君安信合点评]收回后直接用于对外销售，代扣代缴的消费税就应该记入存货成本；收回后继续用于生产应税消费品，将产生应交税费——应交消费税科目的借方发生额，待以后销售环节去抵扣。

交消费税必然交增值税金，但交增值税金未必交消费税。

（三）自行生产的存货

　存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。

在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

分配方法选择考虑相关性，一经确定，不得随意变更。

车间人员的劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失属于间接费用，应当计入产品成本。

非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益；在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的仓储费用则应计入存货成本。

【例2－3】某企业生产车间分别以甲、乙两种材料生产两种产品A和B，某年6月，投入甲材料80000元生产A产品，投入乙材料50000元生产B产品。

当月生产A产品发生直接人工费用20000元，生产B产品发生直接人工费用10000元，该生产车间归集的制造费用总额为30000元。

假定，当月投入生产的A、B两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配，则：

A产品应分摊的制造费用＝30000×[20000÷（20000+10000）]=20000（元）

B产品应分摊的制造费用＝30000×[10000÷（20000+10000）]=10000（元）

A产品完工成本（即A存货的成本）＝80000+20000+20000=120000（元）

　B产品完工成本（即B存货的成本）＝50000+10000+10000=70000（元）

（四）其他方式取得的存货的成本

1、投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（注意增值税金）

2、提供劳务换取存货，应将提供劳务的成本和付出的代价全部记入换入的存货入账价格中。

3、收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

4、盘盈的存货应按其重置成本入账，通过“待处理财产损溢”核算，报批后冲减当期管理费用。

第二节存货发出的计价

企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。

企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、逐渐转移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的周转材料等存货，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法、五五摊销法进行摊销；建造承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

“权”即比重。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。

周转材料，是指企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。

包装物，指为了包装本企业产成品和商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。

企业的各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算。

范围包括：

（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；→生产成本

（2）随同产品出售不单独计价的包装物；→销售费用（3）随同产品出售单独计价的包装物；→其他业务成本（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。

出租→其他业务成本出借→销售费用

第三节存货的期末计量

一、存货期末计量原则：

成本与可变现净值孰低

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。

如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为经调整后的实际成本。

企业应以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。

存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

二、存货期末计量方法

（一）存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

1、该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

2、企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

3、企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

4、因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

5、其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

1、已霉烂变质的存货；

2、已过期且无转让价值的存货；

3、生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

4、其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）可变现净值的确定

1、企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

2、产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

见中级用书P30例题4、5

3、需要经过加工的材料存货，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。

　【例2-4】2007年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面价值（成本）为600000元，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用。

由于C材料的市场销售价格下降，用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由1500000元下降为1350000元，但其生产成本仍为1400000元，将C材料加工成D型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。

确定2007年12月31日C材料的价值。

　　根据上述资料，可按以下步骤进行确定：

　第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

D型机器的可变现净值=D型机器估计售价－估计销售费用及税金

　　=1350000－50000=1300000（元）

第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

D型机器的可变现净值1300000元小于其成本1400000元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于其成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。

第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。

C材料的可变现净值=D型机器的估计售价－将C材料加工成D型机器

尚需投入的成本－估计销售费用及税金=1350000－800000－50000=500000（元）

C材料的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500000元，即C材料应按500000元列示在2007年12月31日资产负债表日的存货项目之中。

[君安信合点评]可变现净值的计算强调存货持有目的，若最终产品成本低于最终产品的可变现净值，材料不需要计提减值准备。

4、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。

超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

例题见中级用书P32-33例题8-10

[君安信合点评]存货有合同价格则以合同价格为基础计算可变现净值，否则，或超出合同部分的存货，以一般销售价格为基础

（三）存货跌价准备的核算

1、存货跌价准备的计提

资产负债表日，存货的成本高于可变现净值，企业应当计提存货跌价准备。

存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。

但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。

企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。

期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

一般情况下：

单项计提金额≧按类别计提金额≧合并计提金额

2、存货跌价准备的确认和回转

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。

以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

【例2-5】甲企业采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计价。

2007年年末，A存货的账面成本为l00000元，由于本年以来A存货的市价格持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。

根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95000元，“存货跌价准备”科目余额为零，应计提的存货跌价准备为5000元（100000－95000）。

　　相关账务处理如下：

借：

资产减值损失　　　5000

　贷：

存货跌价准备　　　5000

　　假设2008年年末，A存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，2008年年末，A存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备为3000元（100000—97000）。

由于A存货已计提存货跌价准备5000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备2000元（5000—3000）。