内部审计理论与实务研究.docx

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内部审计理论与实务研究

内部审计理论与实务研究

从国内外审计的历史和现状来看，审计按不同主体划分为内部审计、注册会计师审计和国家审计，共同构成审计监督体系。

内部审计是内部控制的最高形式，是对内部控制的再控制。

它还是公司治理机制的重要组成部分，具有枢纽地位，能够充当管理者延长的“手臂”或长在背后的“眼睛”。

第一节内部审计的发展与定位

一、内部审计的产生和发展

内部审计的产生和发展是一个漫长的历史过程，其起源几乎与国家审计的起源一样古老。

与所有事物的发展一样，内部审计的发展也有其内在规律，随着人类社会的进步而不断发展前行。

⒈古代内部审计的萌芽

内部审计是伴随着私有制的产生而产生的。

人类步入奴隶社会以后，出现了私有制，奴隶主为了坐享其成，往往将自己的私有财产委托给精明能干的代理人去管理，从而产生了经济责任关系。

这时，所有者奴隶主就必然会委派亲信作为第三者审查受托者是否诚实地履行经济责任。

第三者通常是大奴隶主庄园的管家和监工，并不是独立意义上的内部审计人员。

他们除审计业务外，还负责其他的监督。

奴隶社会的内部审计萌芽成为以后内部审计发展的渊源。

进入中世纪，内部审计发展的主要标志是出现了独立的内部审计人员。

这一时期，内部审计发展较快，并被各种组织所采用，出现了寺院审计、城市审计、行会审计、银行审计和庄园审计等各种形式。

以最具特色的庄园审计来说，西欧的庄园主自己不直接参加管理活动，而将庄园管理委托给庄园管理者执行，最重要的管理者包括监视人、总收入官和审计人员。

监视人负责掌握土地和租地人的情况，编制地租账。

总收入官对庄园经营负全部责任，根据地租账来征收地租和通行费，并编制反映庄园收支业务的庄园账目，但是从收入中开支必须经过庄园主同意。

总收入官一般希望高估损失，低估收入和自然增产值，编制对自己有利的会计账目。

审计人员的任务是接受庄园主的委托，定期检查账目记录，审查总收入官编制的会计账簿是否正确，计算有无差错，根据付款单审查开支原因，并据此陈述审计意见，然后将庄园账目和审计意见一起提交给庄园主，供庄园主审阅。

可见，庄园审计是以庄园主和总收入官之间关于庄园管理的委托受托关系为基础的。

虽然中世纪的几种内部审计形式都出现了独立的内部审计人员，但是其审计目的仍然是查错防弊，审查内部承担经济责任者的诚实性。

⒉近代内部审计的发展

19世纪末20世纪初，产业结构和经营机制出现了新的变化，一些大型企业开始跨国性经营。

跨国公司的总公司往往远离管理第一线，变直接管理为间接管理，分公司有较大的自主权，其主要财务责任就是向总公司支付股东红利。

这种管理层次多、分权管理的情况要求企业管理者寻求新型的控制方式。

如果聘用外部审计人员对下属分公司的财产、会计记录和经营情况进行审查，将无法满足管理需要。

因为外部审计人员一年通常只进行一次审查，如果增加审查次数，无疑要增加大量的费用。

于是，管理层将目光转向企业内部，从企业员工中选拔具有经营管理知识和能力的特殊人才，让其对分公司的管理责任进行经常性监督。

这些特殊人才被称为“内部审计人员”，由他们组成的机构被称为“内部审计机构”。

各个行业的众多企业纷纷在企业内部设立内部审计机构，培育内部审计人员，推动了近代内部审计制度的完善。

例如，福特汽车公司在20世纪20年代前后，在欧洲各国设立了许多具有较大独立性的分公司，并经常派出巡回审计人员和地区监督员进行间接的控制。

这一时期，内部审计的主要目标是在于保护资产的安全与完整，侦查揭示舞弊或其他不规范的行为。

其工作范围主要是反映经济活动的财务会计资料，也从事一些较低水准的会计和管理程序的遵循性检查，但是并不具有对企业经营管理提出改进意见的功能。

⒊现代内部审计的标志

进入20世纪40年代以后，企业所面临的内外部环境迅速变化。

不仅企业规模迅速扩大，分支机构和业务量迅速增加，企业之间的竞争也日益激烈。

企业管理者对于降低成本、提高经济效益的要求更加迫切。

尽管民间审计师审计公司的资产负债表和损益表，但是审计结果对企业管理层加强内部管理的作用非常有限。

企业管理层决策所用到的信息，因为涉及到企业的商业秘密，一般情况下不能让民间审计师进行审计。

因为民间审计师的主要职责是对公众而非管理层负责，即使审计师开展一些管理审计业务，因他们所接触到的信息受到限制，对企业的情况不够了解，加上审计时间和成本的限制，他们的审计结论和建议难以满足企业管理层的需要，因此加剧了对企业内部审计的需要。

内部审计不仅协助管理层证实、评价内部控制制度，提出改进建议，内部审计机构还通过将其审计领域扩展到与管理层决策相关的各个领域，使得决策的制定和贯彻更加有效。

1941年，美国学者布林克（Victor.Z.Brink）出版世界上第一部内部审计专著《内部审计：

性质、职能和程序方法（InternalAuditing——Nature，FunctionsandMethodsofProcedure）》，阐述了包括内部审计性质和范围在内的内部审计突破性的研究成果，宣告内部审计学科的诞生，成为内部审计学科的“开山鼻祖”。

布林克指出，内部审计应该作为公司管理层的服务者，而不是作为外部审计的助手。

同年，约翰.瑟斯顿（JohnB.Thurston）在美国倡导成立了世界上第一个内部审计师协会（InstituteofInternalAuditors，IIA），被尊为“内部审计师协会之父”，内部审计开始成为引人瞩目的职业。

二、内部审计观念的演变

1947年，国际内部审计师协会（IIA）在首次公布的《内部审计师职责说明书（theStatementofResponsibilitiesofInternalAuditor，SRIA）》中，将内部审计第一次定义为：

“内部审计是建立在审查财务、会计和其它经营活动基础上的独立评价活动。

它为管理提供保护性和建设性的服务，处理财务与会计问题，有时也涉及经营管理中的问题。

”从这个定义可以看出，内部审计已经从财务会计分离出来，成为一个独立的职业，但它仍然以财务、会计为基础，还停留在财务审计的阶段。

1957年，《内部审计师职责说明书》将内部审计定义修订为：

“内部审计是建立在审查财务、会计和经营活动基础上的独立评价活动。

它为管理提供服务，是一种衡量、评价其它控制有效性的管理控制。

”内部审计的内涵得到扩展，首次提出内部审计“衡量、评价其它控制有效性”的作用，标志着内部审计由财务审计向经营审计的迈进。

虽然在定义中依然强调财务审计的主要地位，但至少表明经营审计已成为内部审计的重要内容。

1971年，《内部审计师职责说明书》对内部审计重新定义为：

“内部审计是建立在审查经营活动基础上的独立评价活动，并为管理提供服务，是一种衡量、评价其它控制有效性的管理控制”。

本次定义最突出的一点，是强调“建立在审查经营活动基础上”，而不是“建立在财务会计基础上”。

这表明内部审计已经完成从财务审计到经营审计的成功转型，内部审计目标由查错防弊走向兴利，由防护性走向建设性，表现为以经济性（Economy，力求实际投入比计划投入少）、效率性（Efficiency，力求较高的实际投入产出比）和效果性（Effectiveness，力求实际产出比计划产出多）为表征的3E审计。

1978年，国际内部审计师协会正式批准的《内部审计从业标准》中继续发展内部审计概念：

“内部审计是建立在以检查、评价组织为基础的独立评价活动，并为组织提供服务。

”这条定义最令人注目的变化，是内部审计从“为管理服务”向“为组织服务”拓展，强调内部审计要站在整个组织的立场上观察和评价问题，为组织的长远的和全局的利益服务。

内部审计由从简单、直观的兴利，发展为高层次、综合性的兴利。

内部审计已不再局限于为管理者提供服务的经营审计，而是拓展到对管理者进行有效监督的管理审计。

1990年，《内部审计职责说明书》提出：

“内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价职能，目的是作为对该组织的一种服务工作，对其活动进行审查和评价。

”内部审计被定义为“建立在一个组织内部”的服务工作，以此与外部审计相区别。

1993年，国际内部审计师协会将内部审计定义发展为：

“内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织服务而建立的一种独立评价活动，它要提供所检查的有关活动的分析、评价、建议、咨询意见和信息，以协助本组织成员有效地履行其责任。

”此次定义明确了内部审计为组织服务的具体含义，即“分析、评价、建议、咨询意见和信息，以协助本组织成员有效地履行其责任”。

1999年，IIA在《内部审计实务框架》中提出了内部审计的新定义：

内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。

它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。

这一定义与以往所有的定位相比，有着革命性的发展，具体包括：

（1）在特性上，以独立性为手段、以客观性为显著特点；

（2）在职能上，以确认为基础、以咨询为重心；（3）在目标上，以组织价值增值为动力；（4）在对象上，以风险管理、内部控制和公司治理为三大领域；（5）在主体上，在内置的考虑之外，认可了日益增多的外包选择。

因其科学性和适应性，此内部审计定位一直被沿用至今。

综合来看，内部审计经历了财务审计、经营审计、管理审计和风险导向审计四大阶段。

在审计层次及审计范围的关系方面，表现为一个倒金字塔模型。

财务审计的审计层次最低，审计范围最小，处在倒金字塔最底层。

经营审计是为管理者的审计（AuditforManagement）,它要超越账本（财务审计）、深入业务，主要考虑销售、工程、质量控制和采购等业务活动暴露的缺陷和问题。

管理审计是对管理者的审计（AudittoManagement）需要进一步找出缺陷和问题背后的原因，范围上不仅涉及资金收支、企业经营，而且还包括管理政策和制度以及一切管理活动。

风险导向审计则进一步深入到战略和治理层次，由被动查出问题向主动提出解决问题的建议转变，审计层次最高，审计范围最大。

三、内部审计的最新定位

⒈特性：

从独立性到客观性

在传统观念中，“独立”是内部审计的一个重要特征，也被认为是保证内部审计效果的一个重要要求。

因此，从1947年第1个定义开始，国际内部审计师协会一直坚持内部审计是一种独立的评价活动。

在美国会计学会当前的研究中，“独立”被表述为“无阻碍地决定工作范围和无阻碍地完成工作的能力”。

国际内部审计师协会认为，独立是对审计活动而言，客观是对内部审计师个人而言，“内部审计活动应该在决定内部审计范围、开展工作以及汇报成果时不受干涉”。

但一味“独立”的要求，对内部审计人员造成了不必要的约束，它限制了由谁来提供服务以及可以提供哪些服务。

而且，把“独立”凌驾于其他概念之上，会使内部审计部门在提供服务时相对于外部服务提供者处于竞争的劣势，因为后者往往处于“更独立”的位置上。

在最新定位中，国际内部审计师协会更强调了客观性。

从本质上说，客观是一个更为根本和广泛的概念，含义更广的“客观”是内部审计职业的显著特点。

内部审计部门能为企业增加价值，就是因为他们对改进经营与控制的分析与建议是客观的。

独立是一种手段，而客观才是最终的目标。

试想如果审计活动是独立的，但却由于种种原因没有反映事物的客观面貌，那这种活动就没有效率和效果，甚至造成决策失误，十分有害。

反过来，只要保证了客观，就不必要死守独立不放。

为了保持客观性，国际内部审计师协会要求内部审计师：

（1）不应该参加任何有可能损害或者假定会损害他们无偏见的评估的活动或关系，包括可能与组织的利益有冲突的活动或关系；

（2）不应该接受任何可能损害或假定会损害他们职业判断的东西；（3）披露所有知道的重要事实，只要如果不披露将会歪曲对所审查的活动的报告。

⒉职能：

确认和咨询活动

“确认”而非“保证”，理由如下：

（1）“保证”对内部审计的职能定位太高。

内部审计作用的发挥在很大程度上取决于组织高级管理层的管理基调、企业文化及内部控制意识等因素，因此，内部审计无法全面保证组织的各项经营活动。

实际上，内部