21非寿险责任准备金分类与提取方法探讨.docx
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21非寿险责任准备金分类与提取方法探讨
非寿险责任准备金分类与提取方法探讨
万俊文
上海财经大学金融学院
摘要：
责任准备金是非寿险公司最重要的负债，根据不同的标准可以对其进行多种分类，而各类准备金因业务种类、可用信息的不同应采用不同的方法，本文在考察国际经验的基础上，结合我国的情况，对财险责任准备金的分类和提取方法进行了探讨。
一、责任准备金的性质及分类
责任准备金是保险公司针对其承担保险业务引起的已有或未来负债而建立的基金，其计提的必要性源于：
1．保费的一次性收取与风险的长期存在的矛盾：
非寿险的风险是存在于整个保险期内的，而与风险相应的保费则一般是一次性收取的，对于跨年度的保单，在年终时就不能认为收取的保费已被全部赚得，而应在确认保费收入的同时，在负债科目中通过准备金加以调整，这部分准备金对应于未经历的风险，即所谓的未满期保费准备金。
2．索赔过程中各种延迟的存在：
一个完整的索赔周期包括事故发生、报告、理算、赔付结案，甚至还有重提、再次结案等环节，因而从赔付责任产生到赔款支付完毕存在着延迟，但根据权责发生制原则，对于会计日之前已发生的赔付责任，必须在当期确认，从而决定了赔款准备金科目存在的必要性。
3．巨灾风险的存在：
巨灾事故的出现，意味着风险剧增，但保险经营中却不能因风险变化而大幅调整费率，只能在历年的费率中考虑巨灾因素，即巨灾风险平准化，这样，保险公司需要以丰补欠，将丰年的部分剩余积累下来，以在巨灾年份用来应付巨额赔付，保持保险公司经营的稳定，此即所谓的总准备金或平衡准备金等。
可见，保险责任准备金不同于一般企业会计科目上的资产类的准备金，如呆帐准备金、投资风险准备金等，也不同于由债权债务关系引起的负债，而是因承保业务产生的，并且是保险公司最主要的负债，其数量甚至可以达到保险公司年保费收入的3倍以上，其计提的准确程度对于确保偿付能力、客观反映经营成果有着重大的影响，因而各关系方如监管机构、税务机关、股东、投资者、保单持有人都十分关注保险公司的责任准备金，但使用的衡量标准各不相同。
根据功能、性质、评估基础及评估时间的不同，可以将非寿险公司的责任准备金作如下分类：
1．功能分类
根据功能或作用的不同，责任准备金可分为：
未满期保费准备金、赔款准备金、总准备金及赔款平衡准备金。
未满期保费准备金（UnearnedPremiumReserve,UPR）是指当年承保的业务在会计年度末尚未到期，但在下一年度仍然有效的保险合同，为尚未经历的风险提取的准备金，在实际操作中，由于风险不便直接计量，而保费则反映了风险，故一般根据未赚得保费来计算。
然而，如果发生了严重的通货膨胀，或风险加大，那么根据保费提取的未满期保费准备金将不足以承担未到期责任。
这时，就需要提取额外的未满期风险准备金（AdditionalUnexpiredRiskReserve,AURR）。
赔款准备金（LossReserve，LR）是为已经发生的索赔提取的准备金，对应于赔案的已发生已报告、已发生未报告、重提状态，赔款准备金包括未决赔款准备金、IBNR准备金、重提赔案准备金。
对于那些已向保险人报告但尚未记入帐户的赔案，则需要“在途流动准备金”（reserveforpipelineintransit），在大多数险种中，这类赔案的数量很少，但对于索赔发生制保单来说，这是所需的唯一一种IBNR准备金。
在实践中，流动准备金都归入IBNR准备金加以估计。
重提赔案是指结案后因新的索赔事实而再次提出索赔的案件，多出现于劳工补偿保险中。
在计提准备金时，一般作为新赔案或IBNR索赔处理。
在赔案的报告和理算过程中，往往会发生相关费用，因此赔款准备金还包括理赔费用（LossAdjustmentExpense,LAE）准备的内容。
按照费用的性质不同，保险人要提取可分配理赔费用准备金和不可分配理赔费用准备金。
可分配理赔费用是指因特定赔案而发生、并可通过索赔文件识别的费用，如诉讼费用、律师费用及独立理算师费用等，其准备金可以与赔款合并在一起的方式加以计算，也可以基于积累的有关数据采用与赔款类似的方法计提；而不可分配理赔费用是指与理赔职能有关但不易分配于特定赔案的费用，如维持理赔部门所需的管理费用和房租、工资成本等，其准备金往往是基于它与赔款支出的比率的历史记录计算的。
总准备金或全局准备金是从长期和整体上考虑保险公司面临的巨灾风险而提取的，且并非所有国家都允许提取这种准备金，尤其是税务机构可能不允许。
这类准备金的估计基础很难确定，它从剩余中提取，所以保险公司须考虑经营状况和这种准备金对其财务报告的影响。
理论上说，从长期来看，这种准备金应等于保费中的累积巨灾附加。
赔款平衡准备金是对上述各类准备金的一种附加，其目的在于消除大额索赔发生情况逐年波动对经营结果的影响。
一般来说，不存在估计赔款平衡准备金的具体基础，因为其目的不过是寻求对年度间波动的一种缓冲，而不是应付不可避免的责任的准备，其参考指标是大额索赔的波动幅度。
这种准备金也不是每个国家都允许计提的。
我国《保险公司财务制度》将非寿险公司的责任准备金分为未到期责任准备金（即未满期保费准备金）、长期责任准备金、未决赔款准备金及已发生未报告准备金四类。
其中长期责任准备金是指损益核算期在一年以上（不含一年）的各类非人身险业务，如工程保险和中长期出口信用保险，在业务未到结算损益年度时，保险公司在年终按业务到期年份将历年累计的保费收入与赔款支出的差额提取的准备金。
2．性质分类
针对“将来的”的责任提取的准备金，是为了合理地确认保费收入，故称之为收入性准备金；与此相对，针对“已有的”（即已发生的）责任提取的准备金，来源于已赚得保费，是为了应付短期内的支出需要，故称为支出性准备金。
3．评估基础分类
如前所述，不同的机构和个人关注准备金的着眼点不同，因而评估准备金合理性的基础也不相同。
据此，准备金可分为通用会计原则准备金、法定会计原则准备金、税务基础准备金。
法定会计原则（StatutoryAccountingPrinciples，SAP）准备金是出于确保保险公司的偿付能力，保护被保险人利益，基于准清算假设（即停止新业务假设）提取的准备金，其适用对象为保险监管机构和保单持有人，其显著特点是新合同费用在当期全部确认，具有最高的谨慎度，且计提方法是由法律明确规定的，其使用者最关注准备金对资产负债表的影响。
目前，中国台湾对外公布的财务报表都是按照法定会计原则编制的，而我国大陆地区颁布的会计制度也基本上体现了法定会计原则。
通用会计原则（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，GAAP）准备金是基于持续经营假设提取的准备金，其适用对象为证券监管委员会和投资者，强调客观反映保险公司经营情况，最为关注准备金对损益表的影响。
对新合同费用作资本化处理，即在相关期限内递延摊销，因而对准备金提取持比较实际的态度，其具体方式是根据公司本身与业界经验而定的。
在美国、韩国等国家，对外公布的财务报告包括基于SAP和GAAP编制的两类。
税务基础准备金是根据税务会计基础（TaxBasisAccounting）提取的准备金，它基于持续经营假设，强调客观反映经营结果和获利能力，并体现国家的产业政策，与法定会计原则准备金的区别主要在于某些费用项目不允许提取准备金，其谨慎度介于法定会计原则准备金和通用会计原则准备金之间。
4．评估时间分类
根据评估时间的不同，责任准备金可分为期初准备金、期中准备金（或平均准备金）以及期末准备金。
二、未满期保费准备金的计提
（一）比例法
一般来说，未满期保费准备金要占到财产和责任保险公司资产负债表中总负债的四分之一左右，是这类公司最主要的负债，因此其计提准确程度如何，对于客观反映经营成果和偿付能力有着很大的影响。
未满期保费准备金对应于保险合同期未经历部分的保费，意味着保险公司将根据保险期未经历部分的比例来分别计算每一保单的准备金，计算机使得这种计算成为可能。
然而逐单计算的成本太高，因而保险公司往往采用一些近似方法从总体上计算未满期保费准备金，其中最常用的是比例法。
比例法假设在某种时间单位（年、季、月）内保单均匀地签发，从而保费也是均匀地流入的。
很显然，其前提是保费的基础——风险在时间上均匀分布，从而未满期保费准备金与未经历的合同期的长度成正比。
依假设条件的不同，比例法可分为（以一年期保单为例）：
1．年比例法（1／2法）
年比例法假设保险公司年度保费在全年内均匀流入，则各月的保费收入相等，且可认为所有保单的平均起保期为当年7月1日，在当年仅能赚得50%的签单保费，年末应提取余下的50%作为未满期保费准备金。
2．季比例法（1／8法）
季比例法假设保险公司每一季度内保费均匀流入，则可认为该季所签保单均在季中开始生效，于是年末提取的未满期保费准备金不仅与年保费收入有关，而且与保费收入的季度分布有关。
由于在第一季度签发的保单在当年仅经历了3.5季，即7个半季，而每一年有8个半季，故应提取季度保费的 1／8作为未满期保费准备金，故又名1／8法。
3．月比例法（1／24法）
月比例法假设保险公司每月内的保费均匀流入，则可认为所有保单都在月中开始生效，当月仅能赚得半月的保费，而一年有24个半月，故当月仅能赚得保费的1／24，故又名1／24法。
4．日比例法（1／365法）
这是一种准确的计算方法，在计算机运用日益普及的情况下，可以按日计算未满期保费准备金，无需任何假设条件就可准确反映未到期责任情况。
在上述四种方法中，年比例法假定年内每一天的保费收入相等，季比例法假定各季内每一天的保费收入相等，月比例法要求各月内每一天的保费收入相等，而日比例法无任何先决条件。
显然，日比例法是现实的真实反映，但工作量最大，而月比例法、季比例法、年比例法只有在满足各自的假设条件时，才能准确计量未到期责任。
实际上，这些假设条件大多不能满足，因而只能作为近似方法。
这三种方法的准确性随假设条件对现实的背离程度增大而下降，但工作量也依次减小。
在实践中，往往需要在计算量和准确性之间进行权衡，选定一种合适的方法。
从下面两种不同的保费流入情况就可看出月比例法、季度比例法和年度比例法计提结果的差异。
表1:
保费流量1
月份
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
月保费收入
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
季保费收入
6
15
24
33
未满期保费准备金
年度比例法
季度比例法
月比例法
39
50.25
50.91
表2:
保费流量2
月份
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
月保费收入
12
11
10
9
8
7
6
5
4
3
2
1
季保费收入
33
24
15
6
未满期保费准备金
年度比例法
季度比例法
月比例法
39
27.75
27.08
从以上两表的比较可以看出，年度比例法对于保费流入的变化没有反应，因而是最不准确的，月比例法又比季比例法对于保费流入的变化更为敏感，所以精确性更高一些，但差异不大。
责任准备金计提不准确，必然会影响到保险公司的财务表现。
如果保费收入集中于上半年，则实际的平均起保日在年中之前，而年比例法假定平均起保日在年中，必然高估未经历风险，导致当年准备金提取过多，使部分利润推迟至下一年反映，低估本年利润；反之，如果保费收入集中于下半年，则会高估当年利润。
所以在实践中，应尽可能选用更为准确的方法，以反映保险经营的真实情况。
许多国家实行的40%统一比率法，实际上就是一种比例法，只不过假定公司的前期费用占总保费的20％，而将余下80％的一半提留为未满期保费准备金，可见，这实际上是一种年度比例法。
以下是部分国家认可的准备金提取方法。
表3:
UPR计算方法
国家
认可UPR计算方法
国家
认可UPR计算方法
阿根廷
未规定
意大利
统一比率法（40%）或比例法
澳大利亚
推荐的未到期比例法
日本
1／12法
奥地利
未到期比例法
韩国
法律中有详细规定
巴西
1/24法及未到期比例法
卢森堡
1／24法或比例法
智利
1/24法
荷兰
所有方法都接受
丹麦
所有方法都接受
尼日利亚
统一比率法（45%）
萨尔瓦多
统一比率法（45%）
葡萄牙
统一比率法或逐份合同确定
芬兰
未到期比例法
西班牙
所有方法都接受
法国
统一比率法（36%）及比例法
南非
1／24法（以前采用1／8法）
德国
1／12法或1／24法
瑞典
1／24法或比例法
希腊
未到期比例法
英国
1／24法或比例法
匈牙利
统一比率法（40%）或比例法
美国
未规定
资料来源：
SummaryadaptedfromSchimdt,D.R.,FinancialSupervisionofInsuranceCompanies,AIDA,GeneralReport, 8thWorldCongress,Copenhagen,1996.
（二）未满期保费准备金的余绌
人们通常认为，计算未满期保费准备金的比例法纠正了通货膨胀效应，因为计算的基础是名义上的即上涨了的保费，但这未必是一种正确的论断，因为严重的通货膨胀会影响年度的保费流入，并扭曲未满期保费的计算。
同时，除了通货膨胀之外，社会通货膨胀如法律制度、法院判决倾向以及公民索赔意识的变化也会使索赔成本发生较大变化。
这样，严重的经济和社会通货膨胀会明显改变风险（赔款）在保险期内的分布，从而导致按上述比例法计算的未满期保费准备金不足。
如果假设费率逐年修订，并在财政年年初生效（为简便起见），那么以这些费率签发的保单经历的风险将分布于该费率生效后的两个年度。
令
表示会计年开始后的时刻t的每案期望成本，r表示期望赔付速度（假定为常数）。
如果承保人估计
，再假设索赔成本的膨胀率为
，在第m月签发了N（m）张保单，且N（m）=N，那么可以证明，该业务所需的平均风险保费为：
在会计期末，取自该年内时点t=T（0该式可借助风险保费表达为：
将风险保费P加成变为毛保费（＝风险保费+费用、利润附加）
，就得出实际计提的未满期保费准备金：
对于均匀的业务流入量和20%的年度索赔膨胀的情况，基于上述公式提取的准备金超过按年度比例法所提准备金的部分约为风险保费的5%。
对于准备金总量来说，这一数额并不大，但与当年报告的利润相比，则这种影响是很大的。
比如，假设保费利润率为15%，则使用年度比例法将虚增利润33%（5%÷15%），因此对于索赔膨胀给UPR带来的影响应予足够的重视。
除了上述的索赔膨胀外，赔付经验也可能会发生变化［即N（m）不再是常数］，而费率对这种变化的反应往往存在时滞（对于一些中长期险种如信用和保证保险等尤为突出），从而使得相应于未到期风险的期望赔付责任大大不同于未满期保费准备金（此时未到期责任不同于未满期保费）。
通过对在评估日之前签发的保单在未来面临的风险的总责任分析，就可以发现所需的准备金或未到期责任准备金是大于还是小于未满期保费准备金。
如果所需的准备金更大，那么就需要附加的准备金，即所谓的“附加未满期风险准备金”（AdditionalUnearnedRisksReserve，AURR）”。
AURR可以通过估计未到期风险的总责任并扣除已经以UPR方式提取的数量来算得。
未到期风险的总赔付责任可估计为：
未赚得的保费×已赚得部分的期望赔付率
而已赚得部分的期望赔付率是通过考察过去经验中的下列比率算出的：
在此基础上，还须考虑索赔膨胀和不同风险因子群体的经验，以及它们占总保费相对比例发生变化所带来的影响。
尽管方法和环境的变化可能导致未满期保费准备金提取不足，但同时其中也存在固有的富余因素。
在实践中，未满期保费准备金是基于总保费而不是风险保费提取的，总保费中除了赔款和费用因素外，还存在利润附加，这必然使得按保费提取的准备金大于赔款和费用支出。
此外，佣金、承保费用、保单出单费用以及其它招揽费用等前期费用是在当年全部加以确认的，并未配比于整个保险期，也使得次年的保费会大于期望赔付（对一年期保单而言），从而未满期保费准备金存在着富余。
总之，未满期保费准备金的余绌，以及是否需要提取未满期风险准备金，取决于环境变化和计提方法两个因素。
（三）现行制度分析
保险交易缴费在先、保障在后的特点决定了建立未到期责任准备金制度的必要性，因此它必然随着保险的萌芽和发展而出现。
事实上，未满期保费准备金制度自1852年诞生以来，对各国保险业的健康发展起到了积极作用。
鉴于它在非寿险业中的重要影响，各国都制定了相应的管理制度（参见表3）。
由于未满期保费准备金占保费的一定百分比，如果收取的保费不合理，那么提取的准备金也将不合理，尤其是在风险增大和严重通货膨胀的情况下，若未要求提取AURR，就会导致准备金不足，扭曲保险公司的经营成果。
此外，新合同费用的当期确认又会使未满期保费准备金被高估，这种多余的数量被称为未满期保费准备金“权益”，这种权益会侵蚀保单持有人盈余，这在新组建的、增长迅速的保险公司中尤为突出。
加上组织和经营费用的大量立即支出，新的保险公司的保单持有人盈余会出现大幅减少。
而盈余的减少，必然影响公司的业务扩张，如我国《保险法》就规定“经营财产保险业务的保险公司当年自留保费收入，不得超过其实有资本金加公积金总和的四倍”。
我国目前尚未颁布保险业法定会计准则，但《保险法》和《保险公司财务制度》都对准备金提留作了规定，如后者明确“提取未到期责任准备金……按当期自留保费收入的50％提取”，“有条件的公司在执行上述规定的基础上，可按八分之一法、二十四分之一法或三百六十五分之一法提取未到期责任准备金”。
在实践中，国内各产险公司均采用基于未扣除期初费用的二分之一法，因而具有一定的谨慎度。
但是，鉴于这一方法较为粗糙，在现行条件下，可考虑采用八分之一法或二十四分之一法。
此外，如不同公司采用不同的方法，必然会影响不同公司间的可比性，带来监管上的困难，因此有必要加以统一。
为了避免环境变化及方法粗糙可能带来的提留不足，笔者认为，可以考虑对我国现行的未满期保费准备金制度加以调整，将准备金定义为下列两个数量中的较大者：
（1）未赚得保费；
（2）将期望赔付率乘以未赚得保费得出的数值。
这样，就将额外风险准备金（AURR）考虑在内，避免了原有规定的不足。
三、赔款准备金的计提
赔款准备金作为非寿险公司最大和最重要的负债项目，是用来清偿保险人未了索赔的金额。
这些索赔不仅包括保险人已经知道的那些索赔，也包括已经发生但要在以后报告的索赔。
显然，赔款准备金的基础只能是发生的损失，计算赔款准备金实际上就是预测已发生未赔付损失的过程。
概括而言，赔款准备金技术包括传统的估计方法、统计预测方法和随机方法三大类。
（一）传统方法
1．逐案估计法
估算赔款准备金时最常应用的（在某些情况下是监管机构强制要求的，如我国台湾地区）技术是逐案估计法，即由理赔人员对已报告的全部赔案逐一进行分析，根据经验和环境的变化估计出每一案件的赔款数额，汇总得出未决赔款估计，在此基础上提取准备金。
这种方法可用于任何险种，但在赔付较为确定，某一特定险种的赔案数太少以致平均值不可靠，或赔付额变异太大而无法使用平均值的情况下最为有效，也就是说，逐案估计法最适合于财产保险和保证保险。
然而，这一方法成本高、费时多，主要依靠主观判断，估计误差较大，累积误差的影响更为显著，而且未考虑到IBNR索赔，因而有较大的局限性。
2．平均值法
平均值法是指根据保险人以往同类业务的损失数据计算平均赔款，并根据环境变化作必要的修正后，乘以未决赔案数得出未决赔款准备金的方法。
这一方法简单易用，特别适合于理算较快、索赔不会重提、未决赔案数较大且损失变异较小的险种，如汽车车损险等。
其缺点在于未考虑IBNR索赔，也未考虑不同延迟阶段成本不同的特点。
3．赔付率法
某一特定险种的最终损失可以通过将选定的赔付率乘以某一时期的已赚得保费来加以估计，而最终损失减去已支付的赔款和理赔费用就可计算出未决赔款准备金，这就是所谓的赔付率法或公式法。
这一方法的优点在于简单易用，但除了事故数量很大的公司和健康保险之外，并未得到广泛使用，因为使用的赔付率往往基于过去的经验，它未必与当前的赔付率一致。
（二）统计预测方法
1．链梯法
链梯法是历史上最早出现、在实践中使用最为广泛的方法，意指将一系列比率串起来，形成系数阶梯，藉此就能从目前的经验期爬到最高的一阶—－最终预测值。
链梯法的基本思想是：
各事故年的赔案支出延迟大体是相同的，从而可以根据过去各事故年不同延迟阶段的累积赔款之间的平均比率和迄今为止的累积赔款数据估计出最终赔付额，再减去已作赔付即可得出未决赔款。
假设某种业务的累积赔款（单位：
千元）为：
事故年
延迟年
0
1
2
3
4
5
6
7+
1995
5,445
8,602
11,052
12,464
13,064
13,416
13,847
14,032
1996
5,847
9,333
10,699
11,547
12,592
13,646
14,015
1997
5,981
10,835
12,783
15,337
17,017
17,506
1998
7,835
12,288
16,176
19,511
21,599
1999
9,763
16,280
19,843
23,827
2000
10,745
16,929
21,478
2001
14,137
22,253
2002
15,162
那么链梯系数（相应延迟年累积赔款的比率）为：
事故年
链梯系数
1/0
2/1
3/2
4/3
5/4
6/5
7+/6
1995
1.580
1.285
1.128
1.048
1.027
1.032
1.013
1996
1.596
1.146
1.079
1.090
1.084
1.027
1997
1.812
1.180
1.200
1.110
1.029
1998
1.568
1.316
1.206
1.107
1999
1.668
1.219
1.201
2000
1.576
1.269
2001
1.574
全部经验年的平均值
1.615
1.236
1.163
1.089
1.047
1.030
1.013
最近3个经验年的平均值
1.601
1.264
1.202
1.104
1.044
1.030
1.013
选定值
1.601
1.264
1.202
1.104
1.044
1.030
1.013
上表中的平均为加权平均，权重为累积赔款，由于在最近的经验年出现了明显的趋势，且最近3年的系数较为稳定，故选取最近三年的均值。
根据选定的系数，就可得出未来的累积赔款和未决赔款预测值，据以提
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