注册会计师归并财务报表.docx

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注册会计师归并财务报表

第二十六章　归并财务报表

第一节　归并财务报表概述

归并财务报表，是指反映母公司和其全数子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营功效和现金流量的财务报表。

与个别财务报表（指企业单独编制的财务报表，为了与归并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表）相较，归并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营功效和现金流量，反映的对象是通常由假设干个法人（包括母公司和其全数子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。

归并财务报表的编制者或编制主体是母公司。

归并财务报表以纳入归并范围的企业个别财务报表为基础，依照其他有关资料，依照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司彼此之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对归并财务报表的阻碍编制的，并非需要在现行会计核算方式体系之外，单独设置一套账簿体系，可是，依照《企业会计准那么第20号－－企业归并》第十五条的规定，母公司应当设置备查簿，记录非同一操纵企业归并中取得的子公司各项可识别资产、欠债及或有欠债等在购买日的公平价值。

编制归并财务报表时，应当以购买日确信的各项可识别资产、欠债及或有欠债的公平价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

归并财务报表编制有其独特的方式。

归并财务报表是在对纳入归并范围的母公司和其全数子公司的个别财务报表的数据进行加总的基础上，在归并工作草稿中通过编制抵销分录将内部交易对归并财务报表的阻碍予以抵销，然后依照归并财务报表的项目要求归并个别财务报表的各项目的数据编制。

归并财务报表能够向财务报告的利用者提供反映企业集团整体财务状况、经营功效和现金流量的会计信息，有助于财务报告的利用者作出经济决策。

归并财务报表有利于幸免一些母公司利用操纵关系，人为粉饰财务报表的发生。

一、归并范围的确信

归并财务报表的归并范围应当以操纵为基础加以确信。

操纵，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。

操纵通常具有如下特点：

1．操纵的主体是惟一的，不是两方或多方。

即对被投资单位的财务和经营政策的提议没必要要征得其他方同意，就能够够形成决议，付诸于被投资单位执行。

2．操纵的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一样是通过表决权来决定的。

在某些情形下，也能够通过法定程序严格限制董事会、受托人或治理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。

3．操纵的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、爱惜经济利益，或降低所分担的损失等。

4．操纵的性质是一种权利，是一种法定权利，也能够是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权利。

这种权利能够实际行使，也能够不实际行使。

有权利实施操纵方并非必然意味着有能力实施操纵方。

二、母公司和子公司的概念

企业集团是由母公司和其全数子公司组成的。

如图26—1所示，假定P公司能够操纵S公司，P公司和S公司组成了企业集团。

如图26—2所示，假定P公司能够同时操纵S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司组成了企业集团。

母公司和子公司是彼此依存的，有母公司必然存在子公司，一样，有子公司必然存在母公司。

《企业会计准那么第33号——归并财务报表》（以下简称归并报表准那么）对母公司和子公司作了概念。

（一）母公司的概念

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。

从母公司的概念能够看出，母公司要求同时具有两个条件：

一是必需有一个或一个以上的子公司，即必需知足归并报表准那么所规定的操纵的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。

母公司能够只操纵一个子公司，也能够同时操纵多个子公司。

如图26－1所示，假定P公司能够操纵S公司。

P公司是S公司的母公司。

如图26－2所示，假定P公司能够同时操纵S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。

二是母公司能够是企业，如《公司法》所标准的股分、有限责任公司，也能够是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。

（二）子公司的概念

子公司是指被母公司操纵的企业。

从子公司的概念能够看出，子公司也要求同时具有两个条件：

一是作为子公司必需被母公司操纵，而且只能由一个母公司操纵，不可能也不许诺被两个或多个母公司同时操纵。

被两个或多个公司一起操纵的被投资单位是合营企业，而不是子公司。

如图26－1所示，假定P公司能够操纵S公司，S公司是P公司的子公司。

如图26—2所示，假定P公司能够同时操纵S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。

二是子公司能够是企业，如《公司法》所标准的股分、有限责任公司，也能够是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金和信托项目等特殊目的主体等。

三、操纵标准的具体应用

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入归并财务报表的归并范围

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，说明母公司能够操纵被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入归并财务报表的归并范围。

可是，有证听说明母公司不能操纵被投资单位的除外。

表决权是指对被投资单位经营打算、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分派方案和弥补亏损方案、内部治理机构的设置、聘用或解聘公司领导及其报酬、公司的大体治理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司归并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。

表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的．可是关于有限责任公司，公司章程还有规定的除外。

当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的操纵权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），专门是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施操纵。

在这种情形下，子公司处在母公司的直接操纵和治理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部份，母公司与子公司生产经营活动已一体化。

拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有操纵权的最明显标志，应将其纳入归并财务报表的归并范围。

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情形：

1．母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。

如图26－1所示，P公司直接拥有S公司80%的表决权，在这种情形下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制归并财务报表时，那么必需将S公司纳入其归并范围。

2．母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。

间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。

如图26－2所示，P公司拥有S1公司80%的表决权，而S1公司又拥有S3公司70%的表决权。

在这种情形下，P公司作为母公司通过其子公司S1，间接拥有S3公司70%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制归并财务报表时，也应当将S3公司纳入其归并范围。

那个地址必需注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权形成操纵是以S1公司为P公司的子公司为前提的。

3．母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。

直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以上的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部份的表决权，二者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。

例如，如图26-2所示，P公司拥有S2公司90%表决权，拥有S4公司30%表决权；S2公司S4公司60%表决权。

在这种情形下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计，P公司共拥有S4公司90%表决权，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制财务报表时，也应当将S4公司纳入其归并范围。

拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有操纵权的最明显的标志，可是若是有证听说明母公司不能操纵被投资单位的除外。

比如，如图26-1所示，尽管P公司拥有S公司80%的表决权，可是若是S公司被政府或有关部门接管，在这种情形下，对S公司的操纵权已经转移至政府或有关部门，P公司已经对S公司没有了操纵权，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不该当将S公司纳入其归并财务报表的归并范围。

（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入归并财务报表的归并范围的情形

在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情形下，若是母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施操纵时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其归并范围。

1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

这种情形是指母公司与其他投资者一起投资某企业，母公司与其中的某些投资者签定书面协议，受托治理和操纵该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。

在这种情形下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有操纵权，使该被投资单位成为事实上的子公司，为此必需将其纳入归并财务报表的归并范围。

2．依照公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

这种情形是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施操纵。

企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的以后进展。

能够操纵企业财务和经营政策也确实是等于能操纵整个企业日常生产经营活动。

如此，也就使得该被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的归并财务报表的归并范围。

3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

这种情形是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员操纵该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的归并财务报表的归并范围。

那个地址的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。

同时，需要注意的是，在这种情形下，董事会或类似机构必需能够操纵被投资单位，不然，该条件不适用。

4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

这种情形是指母公司能够操纵董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的操纵下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。

因此，也应当将其纳入母公司的归并财务报表的归并范围。

那个地址的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。

一样，需要注意的是，在这种情形下，董事会或类似机构必需能够操纵被投资单位，不然，该条件不适用。

在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，知足上述四个条件之一，归并报表准那么视为母公司能够操纵被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入归并财务报表的归并范围。

可是，若是有证听说明母公司不能操纵被投资单位的除外。

比如，尽管P公司有权任免S5公司由11人董事组成的董事会的6名董事，可是，若是公司章程规定，S5公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必需经全部董事的过半数通过，与此同时，还必需经第二大股东派出的至少1名董事同意，在这种情形下，S5公司董事会决议的形成要取得第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导S5公司的董事会，也就无法单方面操纵S5公司的财务和经营政策，P公司不符合归并报表准那么所规定的操纵标准，P公司不能操纵S5公司，S5公司不是P公司的子公司，P公司也不是S5公司的母公司，P公司不该当将S5公司纳入其归并财务报表的归并范围。

（三）在确信可否操纵被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确信可否操纵被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

1．所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在以后某一日期或以后发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价钱的设定使得在任何情形下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。

2．应当考虑阻碍潜在表决权的所有事项和情形，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。

可是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的用意和财务能力对潜在表决权的阻碍除外。

3．不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。

4．不单单要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。

5．潜在表决权仅作为判定是不是存在操纵的考虑因素，不阻碍当期母公司股东和少数股东之间的分派比例。

（四）判定母公司可否操纵特殊目的主体应当考虑的要紧因素

1．母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。

2．母公司具有操纵或取得操纵特殊目的主体或其资产的决策权。

比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权利、变更特殊目的主体章程的权利、对变更特殊目的主体章程的否决权等。

3．母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部份利益的权利。

4．母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部份风险。

四、所有子公司都应纳入母公司的归并财务报表的归并范围

母公司应当将其全数子公司纳入归并财务报表的归并范围。

即，只若是由母公司操纵的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是不是受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是不是有显著不同，都应当纳入归并财务报表的归并范围。

需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情形下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并非妨碍本公司对其实施操纵，因此，应将其纳入归并财务报表的归并范围。

以下被投资单位不是母公司的子公司，不该当纳入母公司的归并财务报表的归并范围：

（一）已宣告被清理整顿的原子公司

已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。

在这种情形下，依照2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位事实上在当期已经由股东、董事或股东大会指确信的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常治理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再操纵该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。

（二）已宣告破产的原子公司

已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。

在这种情形下，依照《企业破产法》的规定，被投资单位的日常治理已转交到由人民法院指定的治理人，本公司不能操纵该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。

（三）母公司不能操纵的其他被投资单位

母公司不能操纵的其他被投资单位，是指母公司不能操纵的除上述两种情形之外的其他被投资单位，如联营企业等。

第二节　归并财务报表的编制程序

归并财务报表编制有其特殊的程序，要紧包括如下几个方面：

一、编制归并工作草稿。

归并工作草稿的作用是为归并财务报表的编制提供基础。

在归并工作草稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处置，最终计算得出归并财务报表各项目的归并金额。

二、将母公司、子公司个别资产欠债表、利润表、现金流量表、所有者权益变更表各项目的数据过入归并工作草稿，并在归并工作草稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产欠债表、利润表、现金流量表、所有者权益变更表各项目合计金额。

三、在归并工作草稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对归并财务报表有关项目的阻碍进行抵销处置。

编制抵销分录，进行抵销处置是归并财务报表编制的关键和要紧内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。

可是，对属于非同一操纵下企业归并中取得的子公司的个别财务报表进行归并时，还应当第一依照母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可识别资产、欠债及或有欠债等在购买目的公平价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公平价值基础上确信的可识别资产、欠债及或有欠债在本期资产欠债表目的金额。

关于子公司所采纳的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，若是母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在归并工作草稿中通过编制调整分录予以调整。

在编制归并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在归并工作草稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。

在归并工作草稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产欠债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变更表项目），而不是具体的会计科目。

比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值预备等均通过资产欠债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值预备”等科目来进行调整和抵销。

四、计算归并财务报表各项目的归并金额。

即在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，别离计算出归并财务报表中各资产项目、欠债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的归并金额。

其计算方式如下：

（一）资产类各项目，其归并金额依照该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确信。

（二）欠债类各项目和所有者权益类各项目，其归并金额依照该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确信。

（三）有关收入类各项目和有关所有者权益变更各项目，其归并金额依照该项目加总金额．减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确信。

（四）有关费用类项目，其归并金额依照该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确信。

五、填列归并财务报表。

即依照归并工作草稿中计算出的资产、欠债、所有者权益、收入、费用类和现金流量表中各项目的归并金额，填列生成正式的归并财务报表。

第三节　归并资产欠债表

归并资产欠债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由归并资产、欠债和所有者权益各项目组成。

一、对子公司的个别财务报表进行调整

在编制归并财务报表时，第一应付各子公司进行分类，分为同一操纵下企业归并中取得的子公司和非同一操纵下企业归并中取得的子公司两类。

（一）属于同一操纵下企业归并中取得的子公司

关于属于同一操纵下企业归并中取得的子公司的个别财务报表，若是不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情形，那么不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公平价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对归并财务报表的阻碍即可。

（二）属于非同一操纵下企业归并中取得的子公司

关于属于非同一操纵下企业归并中取得的子公司，除存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情形，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当依照母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可识别资产、欠债及或有欠债等在购买目的公平价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公平价值基础上确信的可识别资产、欠债及或有欠债在本期资产欠债表目的金额。

有关对属于非同一操纵下企业归并中取得的子公司的可识别资产、欠债及或有欠债的金额的调整，请参见第二十五章“企业归并”的相关内容。

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

归并报表准那么规定，归并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，依照其他有关资料，依照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

在归并工作草稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应依照《企业会计准那么第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。

归并报表准那么也许诺企业直接在对子公司的长期股权投资采纳本钱法核算的基础上编制归并财务报表，可是所生成的归并财务报表应当符合归并报表准那么的相关规定。

【例26－1】如图26－1所示，假设P公司能够操纵S公司，S公司为股分。

20×7年12月31日，P公司个别资产欠债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元*，拥有S公司80％的股分。

P公司在个别资产欠债表中采纳本钱法核算该项长期股权投资。

*在本章，为方便明白得舍并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。

在实务中，归并财务报表应当以“元”为单位列报。

20×7年1月1日,P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股分（假定P公司与S公司的企业归并非属于同一操纵下的企业归并）。

P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可识别资产、欠债及或有欠债的公平价值的资料见表26－1。

20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分派利润为0元。

20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利＊480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分派利润为300万元。

S公司因持有的可供出售金融资产的公平价值变更计入当期资本公积的金额为100万元。

＊为了便于说明归并所有者权益变更表的编制，本章特假定S公司和P公司20×7年即进行了现金股利分派。

20×7年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分派利润为300万元。

P公司与S公司个别资产欠债表别离见表26—2和表26—3。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及归并资产、欠债的所得税阻碍。

《企业会计准那么第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可识别资产等的公平价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

在本例中，P公司在编制归并财务报表时，应当第一依照P公司的备查簿中记录的S公司可识别资产、欠债在购买日（20×7年1月1日）的公平价值的资料（表26—1），调整S公司的净利润。

依照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可识别资产、欠债及或有欠债的公平价值与账面价值存在不同仅有一项，即A办公楼，公平价值高于账面价值的差额为100（700—600）万元，按年限平均法每一年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。

假定A办公楼用于S公司的总部治理。

在归并工作草稿（见表26—4）中应作的调整分录如下：

（1）借：

治理费用50000

贷：

固定资产——累计折旧50000

据此，以S公司20×7年1月1日各项可识别资产等的公平价值为基础，从头确信的S公司20×7年的净利润为995（1000—5）万元。

在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。

依照归并报表准那么的规定，在归并工作草稿中将对S公司的长期股权投资由本钱法调整为权益法。

有关调整分录如下：

（2）确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796（995×80％）万元：

借：

长期股权投资——S公司7960000

贷：

投资收益——S公司7960000

（3）确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按本钱法确认的投资收益480万元：