04第八章金融工具会计.docx
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04第八章金融工具会计
第八章金融工具会计
案例2
甲公司为一家非金融类上市公司。
甲公司在编制2×14年年度财务报告时，内审部门就2×14年以下有关金融资产和金融负债的分类和会计处理提出异议。
要求：
〔1〕2×14年6月1日，甲公司购入乙上市公司首次公开发行的5%有表决权股份，该股份的限售期为12个月（2×14年6月1日至2×15年5月31日）。
除规定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公开发行之日上市交易。
甲公司对乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影响。
甲公司将该项股票投资分类确认为长期股权投资，并采用本钱法进行核算。
【解析】甲公司持有乙上市公司股份的分类不正确。
理由：
企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中取得的限售股权）如果对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（或交易性金融资产）。
-----教材p409
〔2〕2×14年7月1日，甲公司从上海证券交易所购入丙公司2×14年1月1日发行的3年期债券50万份。
该债券面值总额为5000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度债券利息。
甲公司购置丙公司债券合计支付了5122.5万元（包括交易费用）。
因没有明确的意图和能力将丙公司债券持有至到期，甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。
【解析】甲公司将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产正确。
理由：
以公允价值计量的金融资产，如果企业没有将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，那么应直接指定为“可供出售金融资产〞。
甲公司2×14年下半年资金周转困难，遂于2×14年9月1日在深圳证券交易所出售了60万份丁公司债券，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为5800万元。
出售60万份丁公司债券后，甲公司将所持剩余20万份丁公司债券重分类为交易性金融资产。
【解析】甲公司将所持丁公司债券剩余局部重分类为交易性金融资产不正确。
理由：
交易性金融资产与其他金融资产之间不得重分类。
企业由于资金周转困难出售所持有的多数丁公司债券，说明其财务能力变化，按照会计准那么的规定，应将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。
（4）甲公司2×14年9月1日发行了由其自行决定是否派发股利的含5%非累计股利的优先股。
如果使用的税务或会计处理要求被修订，该优先股将被赎回。
甲公司鉴于使用的税率或会计处理是否要求被修订是属于无法控制的或有事项，是现实的，且可能会导致甲公司在除其清算之外的时间必须交付现金或其他金融资产，所以将该优先股划分为金融负债。
【解析】甲公司将发行的优先股划分为金融负债管理不正确。
理由：
赎回优先股需要支付现金，但是，是否赎回是甲公司和持有人均无法控制的或有事项，因此，该优先股应分类为一项金融负债。
但是，由于5%的股利可由甲公司自行决定，所以该优先股又是企业的权益工具。
综上所述，该优先股同时包含负债和权益工具的特征，属于复合金融工具。
〔5〕2×14年10月1日，甲公司将持有的戊公司债券（甲公司将其初始确认为可供出售金融资产）出售给庚公司，取得价款2500万元并于当日收存银行；同时，甲公司与庚公司签订协议，约定2×14年12月31日按2524万元的价格回购该债券，该债券的初始确认金额为2400万元，假定截至2×14年10月1日其公允价值一直未发生变动。
当日，甲公司终止确认了该项可供出售金融资产，并将收到的价款2500万元与其账面价值2400万元之间的差额100万元计入了当期损益（投资收益）。
【解析】甲公司出售戊公司债券的会计处理不正确。
理由：
在附回购协议的金融资产出售中，转出方回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产。
正确的会计处理：
出售戊公司债券不应终止确认该项可供出售金融资产，应将收到的价款2500万元确认为一项负债，并在回购期内确认24万元的利息费用（或财务费用）。
〔6〕2×14年12月1日，甲公司发行了100万张面值为100元的可转换公司债券，取得价款10000万元。
该可转换公司债券期限为5年，票面年利率为4%，每年12月1日支付上年度利息，每100元面值债券可在发行之日起12个月后转换为甲公司的10股普通股股票。
二级市场上不附转换权且其他条件与甲公司该债券相同的公司债券市场年利率为8%。
甲公司将发行可转换公司债券收到的10000万元全额确认为应付债券，在2×14年年末按照实际利率确认利息费用。
【解析】甲公司发行可转换公司债券的会计处理不正确。
理由：
企业发行的可转换公司债券包括负债和权益成分的，应当在初始确认时将负债成分和权益成分进行分拆。
正确的会计处理：
首先，先确定负债成分的公允价值。
将该债券未来现金流量按照实际利率（或8%）的折现值，确认为应付债券，并在2×14年年末按实际利率确认利息费用；
其次，确定权益成份的初始确认金额。
将发行所得价款10000万元减去应付债券的初始确认金额后的余额确认为资本公积。
案例4
要求：
〔1〕2022年4月1日，天山公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200万元，年利率为3.5%。
同时，天山公司与丙公司签订了一项回购协议，12个月后由天山公司将该笔国债购回，回购价为回购日的公允价值。
对于此项业务，天山公司财务人员认为售后回购属于融资交易，不能终止确认该金融资产，在财务报表附注中作披露即可。
【解析】天山公司国债出售的会计处理不正确。
理由：
由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值，该笔国债几乎所有的风险和报酬已转移给丙公司，天山公司应终止确认该笔国债。
正确会计处理：
天山公司应终止确认该金融资产，将收到的款项与国债账面价值之间的差额计入当期损益〔投资收益〕。
〔2〕2022年6月1日，天山公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丁公司，经协商，出售价格为330万元。
同时签订了一项看涨期权合约，天山公司为期权持有人，天山公司有权在2022年12月31日〔到期日〕以340万元的价格回购该债券。
天山公司判断，该期权是重大的价内期权〔即到期极可能行权〕。
对于此项业务，天山公司财务人员认为债券所有权上的风险和报酬尚未转移给丁公司，天山公司不应当终止确认该债券。
【解析】天山公司出售乙公司债券的会计处理正确。
理由：
天山公司出售乙公司债券同时签订了一项看涨期权合约，天山公司判断极可能行权，属于重大价内期权，因此，出售的债券相关风险和报酬并没有转移给丁公司，天山公司不应终止确认该债券。
（3）天山公司于2022年1月2日与某金融资产管理公司签订协议，将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给该公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提贷款损失准备5000万元，双方协议转让价为4000万元，转让后天山公司不再保存任何权利和义务。
2022年2月20日，天山公司收到该批贷款出售款项。
对于此业务，天山公司财务人员未终止确认该金融资产，只是在财务报表附注中作了披露。
【解析】天山公司贷款出售的会计处理不正确。
理由：
由于天山公司将贷款转让后不再保存任何权利和义务，因此，贷款所有权上的风险和报酬巳经全部转移给某金融资产管理公司，天山公司应当终止确认该批贷款。
正确会计处理：
天山公司应将所出售的贷款予以转销，结转计提的贷款损失准备，将收到的款项与贷款账面价值之间的差额计入当期损益。
〔4〕天山公司于2022年9月1日销售产品一批给戊公司，价款为600万元，增值税税额为102万元，双方约定戊公司于2022年6月30日付款。
天山公司于2022年4月1日将应收戊公司的账款出售给中国工商银行，出售价款为680万元。
天山公司与中国工商银行签订的协议中规定，在应收戊公司账款到期，戊公司不能按期归还时，银行不能向天山公司追偿。
天山公司已收到款项并存人银行。
天山公司终止确认了该项应收账款，并将收到的价款680万元与其账面价值702万元之间的差额22万元计入了当期损益。
【解析】天山公司出售应收账款的会计处理正确。
理由：
企业将应收债权出售给银行，根据企业、债务人及银行之间的协议，在所售应收债权到期无法收回时，银行不能够向出售应收债权的企业进行追偿的，说明与债权有关的风险和报酬已经转移，企业应将转移的金融资产〔应收债权〕予以转销〔终止确认〕，并结转计提的相关坏账准备，确认出售损益。
案例5
某油脂厂是以生产加工橄榄油、大豆油为主的企业，2022年涉及的套期保值业务如下：
【解析】
1.油脂厂的期货合约是买入套期保值。
理由：
油脂厂为了回避价格上涨的风险，先在期货市场上买入与其将在现货市场上买入的现货商品数量相等、交割日期相同或相近的以该商品为标的期货合约。
属于“买入套期〞。
当在现货市场上买入现货商品的同时，将原买进的期货合约对冲平仓，从而为其在现货市场上买进现货商品的交易进行保值。
〔2〕油脂厂于2022年11月1日与境外DEF公司签订合同，约定于2022年1月30日以外币〔FC〕每吨60元的价格购入100吨橄榄油。
油脂厂为躲避购入橄榄油本钱的外汇风险，于当日与某金融机构签订一项3个月到期的远期外集合同，约定汇率为1FC＝45元人民币，合同金额FC6000元。
油脂厂将其划分为公允价值套期，2022年12月31日确认远期外集合同公允价值的金额为1194元，2022年1月30日确认的远期外集合同公允价值的金额为2400元，企业均计入其他综合收益，库存商品的金额267600元。
2022年1月30日，油脂厂以净额方式结算该远期外集合同，并购入橄榄油。
假定：
①2022年12月31日，1个月FC对人民币远期汇率为1FC＝44.8元人民币，人民币的市场利率为6%；
②2022年1月30日，FC对人民币即期汇率为1FC＝44.6元人民币；
③该套期符合运用套期保值准那么所规定的运用套期会计的条件；
④不考虑增值税等相关税费。
【解析】
〔1〕油脂厂将远期外集合同划分为公允价值套期的处理是正确的。
套期工具为远期外集合同，被套期工程为确定承诺。
理由：
对确定承诺的外汇风险进行的套期，既可以划分为公允价值套期，也可以划分为现金流量套期。
〔教材P451〕
〔2〕远期外集合同公允价值金额计算正确。
2022年12月31日远期外集合同的公允价值＝[〔45-44.8〕×6000/〔1＋6%×l/12〕]＝1194〔元人民币〕。
2022年1月30日远期外集合同的公允价值＝〔45-44.6〕×6000＝2400〔元人民币〕。
〔3〕油脂厂将远期外集合同公允价值计入其他综合收益是不正确的。
理由：
油脂厂将套期保值认定为公允价值套期，为此，套期工具和被套期工程的公允价值变动均应计入当期损益〔套期损益〕，而不是“其他综合收益〞。
2022年12月31日计入套期损益的金额为1194万元，2022年1月30日计入套期损益的金额为2400-1194=1206〔万元〕。
〔4〕购入库存商品的金额计算不正确。
库存商品的本钱=60×100×44.6+2400=270000〔元〕
理由：
购入商品的本钱=60×100×44.6=267600〔元〕，远期外集合同损失调整库存商品本钱2400元，因此，库存商品本钱=267600+2400=270000〔元〕
案例7
天山股份为了防范生产经营中产生的财务风险，诸如价格变动风险、汇率风险和利率风险，决定开展套期保值业务。
在公司财务部关于套期保值业务的研讨中，财务会计人员积极发言，谈学习中的体会。
下面是局部发言。
要求：
根据套期保值理论和套期保值会计准那么，分析、判断上述发言中的不正确之处，简要说明理由；并指出正确的处理方法。
发言情况：
财务部张经理：
套期保值是一种风险管理工具，为了公司的健康稳定开展，我们必须对所有的风险均进行套期保值，以实现风险对冲或风险转移。
国内外的实践证明，通过套期保值，可以有效躲避风险、参与资源配置、实现本钱战略和提升核心竞争力。
【解析】财务部张经理发言中，对所有的风险均进行套期保值的说法不正确。
理由：
企业应根据不同业务特点，统一确定风险偏好和风险承受度，据此确定风险预警线，确定是否进行套期保值；此外，还应该综合考虑融资及管理层的要求，比拟特定阶段现货敞口净额与套期保值可能的相关本钱，确定是否进行套期保值。
〔教材p443〕
李会计：
张经理说得对。
我们公司在生产中需要用到大量的原材料，为了躲避原材料价格上涨风险，我们应该卖出套期保值，这样在购置材料时才能将风险对冲；对于现有的库存商品，公司最担忧价格下降，因此应采用买入套期保值，以便在出售商品时实现风险对冲。
同时，我建议，在进行套期保值时，买入的套期保值要比现货数量多，这样可以到达双重保险的目的。
【解析】李会计发言的不正确之处：
①为了躲避原材料价格上涨风险，卖出套期保值不正确。
理由：
卖出套期保值适用于躲避价格下跌风险。
正确的做法：
采用买入套期保值。
②对于现有的库存商品，为了躲避价格下降风险，采用买入套期保值不正确。
理由：
买入套期保值适用于躲避价格上涨风险。
正确的做法：
采用卖出套期保值。
③建议在进行套期保值时，买入的套期保值要比现货数量多的说法不正确。
理由：
套期保值的原那么是种类相同或相关原那么、数量相等或相当原那么、交易方向相反原那么以及月份相同或相近原那么。
【解析】王会计发言中，套期保值工具包括即期合约不正确。
理由：
即期合约是现在就进行买卖交易的合约，不能作为套期保值的工具。
套期保值工具包括远期合约、期货、期权、互换以及各种组合型衍生品。
郑会计：
王会计说得对，要恰中选定套期保值工具。
一旦将衍生工具指定为套期保值工具，就一定要按照套期保值会计方法进行处理。
【解析】郑会计发言中，一旦将衍生工具指定为套期保值工具，就一定要按照套期保值会计方法进行处理的说法不正确。
理由：
对于套期保值，应同时满足五个条件，才能运用企业会计准那么规定的套期保值会计方法进行处理，这些条件是：
①在套期开始时，企业对套期关系有正式指定，并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件；
②该套期预期高度有效，且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略；
③对预期交易的现金流量套期，预期交易应当很可能发生，且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险；
④套期有效性能够可靠地计量；
⑤企业应当持续地对套期有效性进行评价，并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。
朱会计：
由于企业要躲避的风险不同，比方可能要躲避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，企业可以指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期工程全部或局部公允价值或现金流量变动。
因此，在会计处理上，将套期保值划分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。
我们应该对发生的套期保值业务进行准确分类，才能分别采用不同的处理方法。
比方，公允价值套期是指对已确认资产或负债、尚未确认确实定承诺，或该资产或负债、尚未确认确实定承诺中可识别局部的公允价值变动风险以及很可能发生的预期交易有关的公允价值变动风险进行的套期，该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。
【解析】朱会计发言中，将公允价值套期包括很可能发生的预期交易的说法不正确。
理由：
公允价值套期不包括预期交易。
财务部张经理：
今天大家踊跃发言，很好，收获都很大，以后每周都要进行业务研讨，使会计人员的业务水准都能够提高到一个新的高度。
案例8
南方公司是一家国有控股集团公司，其旗下有甲、乙两家上市公司，均在深交所上市。
为了较好的贯彻集团的开展战略，甲乙两家公司的总经理均由南方公司的一名副总经理兼任。
为了稳定队伍，实现集团企业的可持续开展，集团决定在下属的两家上市公司同时实施股权鼓励制度，并采取股票期权鼓励方案，鼓励对象包括公司全体董事、监事、高级管理人员和核心〔业务〕技术人员。
甲公司创立于2000年，公司股本总额9000万，由于重视技术研发和市场开拓，近几年实现了30%的销售收入的高速增长，预计这种势头还会继续保持下去。
在讨论股权鼓励方案的具体条款时，相关人员畅所欲言，最终达成如下主要结论。
〔1〕由于公司开展迅速，为更大程度地鼓励员工，决定加大鼓励力度，本次全部有效的股权鼓励方案所涉及的标的股权数量累计为1020万；
〔2〕本公司投资部业务骨干李某虽然进入公司不满2年，但业绩突出，亦应获授股票期权（李某原在另一家上市公司工作，因出现重大违法违规行为被证监会予以行政处分，随后向公司提出辞职。
考虑到该人业务水平非常高，是一个难得的人才，本公司在其辞职后立即以优惠条件引进〕。
（3）
要求：
1.甲公司采用股票期权鼓励方式是否恰当？
简要说明理由。
2.分析本案例中有关股权鼓励方案所涉及到的不合法之处。
并简要说明理由。
【解析】
1.甲公司采用股票期权鼓励方式恰当。
理由：
公司正处于快速成长期，资金需求量大，采取股票期权方式一方面不会增加企业的资金压力；另一方面，鼓励对象行权时还需支付现金。
这种鼓励方式与公司目前的开展现状是相适应的。
2.本案例中涉及的不合法之处有：
〔1〕鼓励对象的范围方面存在不合法之处：
①担任两家上市公司总经理的集团副总不能同时参与两家上市公司的股权鼓励方案。
理由：
根据规定，国有控股上市公司的负责人在上市公司担任职务的，可参加股权鼓励方案，但只能参与一家上市公司的股权鼓励方案。
②公司的监事不得纳入股权鼓励方案范围；
理由：
根据规定，国有控股上市公司的监事暂不纳入股权鼓励方案。
③独立董事、兼事不得纳入股权鼓励方案；
理由：
根据规定，股权鼓励方案的鼓励对象不应包括独立董事、兼事。
④业务骨干李某不得纳入股权鼓励方案。
理由：
根据规定，最近3年因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处分的人员，不得成为鼓励对象。
〔2〕股权鼓励方案所涉及的标的股权数量不合法。
理由：
全部有效的股权鼓励方案所涉及的标的股权总量累计不得超过股本总额的10%。
甲公司总量累计为1020万，超过了9000万的10%。
案例9
甲公司为上市公司，2022年至2022年，甲公司及其子公司发生的有关交易或事项如下：
〔1〕2022年1月1日，甲公司以30500万元从非关联方购入乙公司60%的股权，购置日乙公司可识别净资产的公允价值为50000万元〔含原未确认的无形资产公允价值3000万元），除原未确认的无形资产外，其余各项可识别资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
上述无形资产按10年采用直线法摊销，预计净残值为零。
甲公司取得乙公司60%股权后，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。
要求：
【解析】
1.甲公司购入乙公司60%股权，构成非同一控制下的企业合并。
理由：
因为甲公司是从非关联方购入的乙公司的股权。
2.甲公司的合并本钱为30500万元。
（2）经股东大会批准，甲公司2022年1月1日实施股权鼓励方案，其主要内容为：
甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10000份现金股票增值权，行权条件为乙公司2022年度实现的净利润较前1年增长6%，截止2022年12月31日两个会计年度平均净利润增长率为7%，截止2022年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从到达上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。
乙公司2022年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。
该年末，甲公司预计乙公司截止2022年12月31日两个会计年度平均净利润增长率将到达7%，未来1年将有2名管理人员离职。
2022年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%，该年末甲公司预计乙公司截止2022年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将到达10%，未来1年将有4名管理人员离职。
2022年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权鼓励方案，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。
2022年初至取消股权鼓励方案前，乙公司有1名管理人员离职。
每份现金股票增值权公允价值如下:
2022年1月1日为9元；2022年12月31日为10元；2022年12月31日为12元；2022年10月20日为11元。
假定不考虑税费和其他因素。
要求：
3.
【解析】甲公司对子公司的管理人员以现金股票增值权进行股权鼓励，应按照现金结算的股份支付进行会计处理。
理由：
甲公司是结算企业，是以其自身权益工具以外的其他方式结算的。
股权鼓励方案的实施对甲公司2022年度个别财务报表的影响=〔50-2〕×10×1/2×1=240（万元〕。
甲公司在其个别财务报表中，确认如下：
2022年度：
确认长期股权投资和应付职工薪酬240万元。
2022年度：
确认长期股权投资和应付职工薪酬=〔50-3-4〕×12×2/3×1-240=104〔万元〕。
要求：
4.
【解析】股权鼓励方案的取消或结算应作为“加速可行权处理〞，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额=600-240-104=256（万元）
会计处理，借:
长期股权投资256
贷:
应付职工薪酬256
借:
应付职工薪酬600
贷:
银行存款600
要求：
【解析】5.乙公司是接受效劳企业，对该股权鼓励方案应按照权益结算的股份支付进行会计处理。
理由：
因为乙公司〔子公司〕没有结算义务。
对乙公司个别财务报表的影响：
2022年度分别调增管理费用和资本公积工程240万元。
借:
管理费用240
贷:
资本公积——其他资本公积240
2022年度分别调增管理费用和资本公积工程104万元。
借:
管理费用104
贷:
资本公积——其他资本公积104
【解析】6.2022年10月20日因为股权鼓励方案取消对乙公司个别财务报表的影响:
应调增管理费用256万元，调增资本公积256万元。
借:
管理费用256
贷:
资本公积一其他资本公积256
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