带强调事项段无保留审计意见信息披露研究.docx

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带强调事项段无保留审计意见信息披露研究

带强调事项段无保留审计意见信息披露研究

作者：

宋夏云尤宁

来源：

《南昌大学学报（人文社科版）》2017年第01期

        摘要：

2011—2014年，中国上市公司年报审计意见中，带强调事项段无保留审计意见占比呈“U”型分布，即先降再上升。

根据问卷调查得知，带强调事项段无保留审计意见信息披露的重点内容包括与财务报表相关的企业内部控制存在重大缺陷、企业发生重大合并或分立事项、企业存在重大的未决诉讼、企业上市前后发生明显的“业绩变脸”现象、企业信用状况恶化，连续三年违约、企业对外提供新的重大担保、企业会计政策发生重大调整、企业与其关联方之间交易频繁、企业海外子公司所在国家或地区发生重大统治阶层变化或军事冲突等政治事件、企业净资产连续三年小于零、企业会计估计发生重大修订、企业所在行业的产业政策发生重大调整，以及企业利润结构出现重大变化，以营业外收入为主。

        关键词：

        强调事项段；无保留审计意见；信息披露

        中图分类号：

F830.9文献标识码：

A文章编号：

1006-0448（2017）01-0076-07

        一引言

        带强调事项段无保留审计意见是指含有“对使用者理解财务报表至关重要事项”的无保留审计意见[1]。

与标准无保留审计意见一样，带强调事项段无保留审计意见从实质上看也是一种无保留审计意见，即被审计单位的财务报表不存在未调整的重大错报。

不同之处在于，带强调事项段无保留审计意见增加了强调事项段。

为了实现与国际审计准则实质性接轨的战略目标，我国先后颁布了2006版和2010版《中国注册会计师执业准则》。

其中，与强调事项段有关的审计准则体系得到了完善，由原来依附于审计报告准则的某个段落描述，变为单独成章表述的具体审计准则，而重要事项从可以在任何意见段之后强调，修改为只能在无保留审计意见段之后强调，这突出了对带强调事项段无保留审计意见出具行为进行严格规范的重要性[2]。

        2010版《中国注册会计师执业准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》规定：

“强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项。

根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表信息使用者理解财务报表是至关重要的。

”修订后的带强调事项段无保留审计意见的相关准则，将不再局限于仅仅强调不确定性事项。

它可以强调不确定事项，也可以描述确定事项。

如果某项确定事项非常重要，注册会计师也应在无保留审计意见中进行说明。

        为了向财务报表信息使用者提供更加相关和可靠的信息，国际审计准则制定机构都在积极探索如何改进现行标准审计报告的格式和内容。

例如，美国公众公司会计监督委员会（publiccompanyaccountingoversightboard，简称PCAOB）于2013年8月发布了新的审计报告准则草案《審计师出具无保留意见时的财务报表审计报告》，以取代临时审计准则《AUsec508——已审财务报表的审计报告》的部分内容。

2015年1月，国际审计与认证准则理事会（internationalauditingandassurancestandardsboard，简称IAASB）正式发布了新制定的审计报告准则《国际审计准则第701号——在独立审计报告中沟通重要审计事项》（ISA701）。

上述新准则或准则草案对标准审计报告最重要的改进在于：

它要求审计师在向所有公众公司出具的标准审计报告中增加披露关键审计事项（keyauditmatters），比如重要的管理层估计和判断、重大不确定性领域等[3]。

关键审计事项概念的提出，必然对注册会计师出具带强调事项段无保留审计意见带来冲击与影响。

因此，现阶段加强带强调事项段无保留审计意见信息披露的研究具有重要的意义。

本文首先对我国上市公司带强调事项无保留审计意见信息披露的现状进行分析；其次，基于带强调事项段无保留审计意见信息披露的需求分析，梳理出关键强调事项；最后，在问卷调查基础上，初步提出带强调事项段无保留审计意见中信息披露的核心内容，以供讨论与探究。

        二带强调事项段无保留审计意见信息披露的现状分析

        笔者主要以2011—2014年中国沪深两市上市公司作为研究对象，分析带强调事项段无保留审计意见信息披露的现状。

（一）中国上市公司审计意见类型的总体分布

        如表1所示，2011—2014年，中国上市公司年报审计意见中，带强调事项段无保留审计意见占比呈“U”型分布，即先降再上升。

（二）带强调事项段无保留审计意见信息披露的内容

        根据《中国注册会计师执业准则》（2010），带强调事项段无保留审计意见中的强调事项主要包括持续经营能力威胁、立案稽查、诉讼、行政复议、仲裁、对外担保、特大灾难、重新出具审计报告、修改原审计报告、其他注意事项提醒等。

        根据中国注册会计师协会发布的上市公司年度审计报告情况、上交所和深交所的相关公告，以及同花顺和国泰君安数据库，笔者最终确定298份带强调事项段无保留审计意见作为研究样本。

2011—2014年间，有关带强调事项段无保留审计意见信息披露的内容，分析如表2：

        如表2所示，在强调事项段无保留审计意见中，信息披露的重点内容包括持续经营能力威胁、立案稽查、诉讼、重新出具审计报告、对外担保和修改原审计报告，而行政复议、仲裁和特大灾难等事项很少被强调。

        三带强调事项段无保留审计意见信息披露的调查假设

（一）带强调事项段无保留审计意见信息披露的文献梳理

        如表3所示，现有文献中，带强调事项段无保留审计意见信息披露的关键内容包括企业面临的战略风险、持续经营能力的威胁、大量计提减值准备、关联方投资收益为0、重大会计差错更正、期后事项、未决诉讼、企业接受立案稽查等。

（二）带强调事项段无保留审计意见信息披露的需求分析

        以下笔者基于信息使用者的角度，对带强调事项段无保留意见信息披露的需求进行简要分析。

        1.证券监管机构

        “核准制”推动了我国证券市场的长足发展，但是，随着借壳虚假上市、业绩造假等财务欺诈问题的出现，其弊端初见端倪。

2014年5月，国务院发布“新国九条”，并指出：

我国证券发行注册制开始实施。

在注册制下，证券发行审核机构只对注册文件进行形式审查，不进行实质判断。

2014年，我国实行新退市制度，并规定：

对于上市公司的欺诈发行、重大信息披露违法等问题，证监会一旦对其作出了行政处罚，证券交易所应立即暂停其股票上市交易，如果限期不改正，则在一年内对其作出终止上市决定。

        可见，证券监管机构最关注上市公司财务报表信息披露的合规性和真实性。

原因在于，一旦上市公司财务报表信息披露，尤其是企业年报存在虚假陈述问题，则会严重误导财务报表信息使用者的决策，将会给投资者和社会公众带来极大损失。

笔者认为，会计政策变更、会计估计变更及其收入、成本造假是上市公司业绩人为操纵的主要手段。

因此，基于证券监管机构的要求，注册会计师在出具带强调事项段无保留审计意见时，应重点强调企业会计政策的重大变更、会计估计的重大修订以及上市公司“业绩变脸”等情况。

        2.投资者

        投資者是上市公司财务报表信息最核心和忠实的需求者，他们非常关注上市公司年报，通过阅读和分析上市公司财务报表和审计报告来做出投资决策。

与其他类型的标准无保留审计意见相比较，带强调事项段无保留意见的信息含量更丰富，更有价值。

例如，投资者通过阅读带强调事项段无保留审计意见，可以获取上市公司重要的不确定事项及其关键经营风险等信息。

这些事项虽然对上市公司财务报表信息的真实性不构成实质性损害，但是，它可能会严重损害企业的持续经营能力，也可能对企业未来的业绩带来长期的不利影响，因此，这些重要事项对于投资者来说，非常关键。

笔者认为，投资者关注的重要事项，可以从以下三个层面作分析：

一是宏观层面，包括国家政策法规的变化、上市公司所处的环境及其风险、国外企业的竞争压力等；二是中观层面，包括企业组织结构和管理高层的调整、企业战略与治理水平、企业的合并分立等；三是微观层面，包括企业创新能力与技术研发水平、关键供货渠道的变化、企业会计政策变更、企业会计估计的修订、企业利润结构的变化，以及企业面临的法律诉讼等。

这些信息都可能成为重要的被强调事项。

        3.债权人

        债权人主要为上市公司提供负债资金，其目的在于获取利息等回报，并确保本金安全。

与投资者不同，债权人除了关注上市公司年报信息的真实性、企业未来盈利空间的大小，还非常关注企业是否有足够的现金流偿还到期债务，即特别关注上市公司的债务违约风险。

而强调事项段的出现，为债权人作出正确的决策提供了重要信息，它包括企业持续经营能力的威胁、重大未决诉讼、企业借新债偿还旧债、企业债务展期和对外债务担保，以及企业经营活动净现金流等，这些被强调事项可以向债权人及时提示上市公司的债务违约风险等。

        4.企业主管部门

        上市公司的主管部门比较重视企业战略、经营与业绩报告等方面的信息。

除了关注上市公司财务报表信息的真实性外，上市公司主管部门特别关注的信息还包括国家宏观政策的重大调整、企业环境及其经营风险、企业内部控制与治理水平、企业创新动力，以及企业业绩考核标准的重大修订等。

上述重要信息如果纳入强调事项中，它可以为上市公司主管部门提供更有价值的信息，但也会对注册会计师的职业判断能力提出更高的要求。

        5.社会公众

        社会公众群体数量庞大，他们与企业可能存在多种类型的关系。

社会公众可能是企业产品和服务的使用者，也可能是上市公司的潜在投资者和债权人，或者可能成为企业的雇员。

尤其在证券投资决策前，理性的社会公众可能会通过阅读上市公司财务报表和审计报告来获取必要的信息，包括企业可持续发展情况。

另外，作为社会公众，他们也可能会密切关注上市公司履行社会责任的情况，包括环境污染问题、伪劣产品和服务、企业大量裁减员工等，这些事项可能成为社会公众较为关注的信息。

        如表4所示，基于信息使用者角度，带强调事项段无保留审计意见信息披露的核心内容包括企业战略的重大调整、企业内部控制的重大缺陷、企业并购风险、对外担保、持续经营能力威胁、未决诉讼、企业会计政策的重大调整、企业会计估计的重大修订、企业业绩变脸、环境污染风险，以及企业大量，裁减员工等。

        （三）带强调事项段无保留审计意见信息披露的假设提出

        基于表2、表3和表4的分析，笔者采用逻辑归纳的方法提出了带强调事项段无保留审计意见信息披露核心内容的调查假设，具体包括：

（1）企业所在行业的产业政策发生了重大调整；

（2）企业海外子公司所在国家或地区发生重大统治阶层变化或军事冲突等政治事件；（3）企业所在行业发生重大的能源危机；（4）企业自身创新动力不足，产品单一化；（5）企业发生重大合并或分立事项；（6）企业存在复杂的交叉持股现象；（7）企业与其关联方之间交易很频繁；（8）企业高层管理人员频繁变动；（9）企业属于高污染环境的行业，环境治理成本高昂；（10）企业上市前后发生明显的“业绩变脸”现象；（11）与财务报表相关的企业内部控制存在重大缺陷；（12）企业存在重大的未决诉讼；（13）企业对员工结构进行重大调整，大量招聘临时工；（14）企业大量裁减员工；（15）企业对外提供新的重大担保；（16）企业会计政策发生重大调整；（17）企业会计估计发生重大修订；（18）企业资产负债表日外汇汇率发生异常波动；（19）企业净资产连续三年小于零；（20）企业利润结构出现重大变化，以营业外收入为主；（21）企业经营活动净现金流连续三年减少；（22）企业资产负债表日后发生重大退货；（23）企业信用状况恶化，连续三年违约；（24）企业的产品质量频繁被媒体曝光。

        四带强调事项段无保留审计意见信息披露的调查分析

（一）调查目的与问卷回收

        本次调查目的在于获取被调查者对于“注册会计师需要对上市公司哪些重要事项在强调事项段中进行说明”这个问题的认识与判断，并以此为基础，梳理提炼重要的强调事项。

在调查问卷设计中，笔者对关键问题的筛选主要经历了四个步骤：

首先，在文献研究和信息披露现状分析基础上，初步提出了若干预选问题。

其次，根据带强调事项段无保留审计意见信息披露的需求，对预选问题进行了扩展。

再次，以专家访谈的方式，对扩展后的关键问题进行了调整。

最后，在预调查基础上，确定了最终的调查问题。

本次调查的对象主要为国内审计、会计和财务领域的专家和学者。

2015年9月1-15日，笔者通过电子邮件共发放问卷300份，回收110份，其中有6份因未填写基本信息或题目漏答而无效，有效问卷最终确定为104份，有效问卷占发放问卷数的比例为34.67%。

（二）问卷信度和效度检验

        对于调查问卷中描述的相同问题，只有被調查者的答案相同或相近时，其度量才是可靠的。

为此，本文对问卷中的24个问题进行了信度分析。

        如表5所示，本调查的克朗巴哈系数（Cronbach'sAlpha）为0.918，处于信度非常好的区间

        。

这说明问卷的可靠性能够得到一个较高水平的保证，而且利用本问卷调查结果进行分析得到的结论是一致和稳定的。

        为检测问卷测量结果的有效性，即问卷测量结果反映客观现实的程度，本文对问卷调查结果进行了效度分析。

        如表6所示，KMO为0.832，处于效度比较好的区间，且巴利特球形度检验中Sig.值为0.000，明显小于0.05，这说明各个问题间相互独立，差异显著，问卷的有效性能够得到保证，即利用本问卷进行分析得到的结论有效且稳定。

        （三）调查结果分析

        1.被调查者的基本情况

        如表7所示，大部分被调查者拥有博士研究生学历，其占比为63.46%。

在被调查者中，具有教授职称的占比为50.96%，副教授占比为32.69%，两者累计占比为83.65%。

另外，有77.88%的被调查者拥有10年以上的工作经验。

这说明被调查者具有良好的专业基础和较丰富的工作经验。

        2.调查结果分析

        本次调查主要采用李克特5分法计分，考察某项内容在带强调事项段无保留审计意见中进行信息披露的重要性。

其中5分代表非常重要、4分代表重要、3分代表比较重要、2分代表不太重要、1分代表不重要。

强调事项重要性的平均得分如表8所示。

        如表8所示，考虑到5分的75%为3.75分，笔者假设得分在3.75分及以上的事项属于重要事项。

本次调查得出的13项重要的披露事项，按照得分高低依次为：

与财务报表相关的企业内部控制存在重大缺陷、企业发生重大合并或分立事项、企业存在重大的未决诉讼、企业上市前后发生明显的“业绩变脸”现象、企业信用状况恶化，连续三年违约、企业对外提供新的重大担保、企业会计政策发生重大调整、企业与其关联方之间交易很频繁、企业海外子公司所在国家或地区发生重大统治阶层变化或军事冲突等政治事件、企业净资产连续三年小于零、企业会计估计发生重大修订、企业所在行业的产业政策发生了重大调整，以及企业利润结构出现重大变化，以营业外收入为主。

        3.发现与启示

        笔者将本次问卷调查的结果与我国上市公司年报中带强调事项段无保留审计意见信息披露的内容进行了对比分析，并发现：

（1）企业存在重大的未决诉讼、净资产小于零等事项经常被重点强调；

（2）企业对外提供新的重大担保等事项偶尔被强调；

        （3）某些信息使用者重点关注的问题，如与财务报表相关的企业内部控制存在重大缺陷、企业发生重大合并或分立事项、企业上市前后发生明显的“业绩变脸”现象、企业信用状况恶化，连续三年违约、企业会计政策发生重大调整、企业与其关联方之间交易很频繁、企业海外子公司所在国家或地区发生重大统治阶层变化或军事冲突等政治事件、企业会计估计发生重大修订，以及企业利润结构出现重大变化，以营业外收入为主等事项几乎未被强调过。

        从中可以看出，目前我国上市公司年报审计意见中出现的强调事项与信息使用者期望强调的重要事项之间还存在一定的差异。

由于强调事项段中信息披露内容的不规范，注册会计师可能会遗漏一些有价值的信息，它可能会导致信息使用者出现决策失误。

因此，今后有必要进一步规范注册会计师出具带强调事项段审计意见的行为，以便向信息使用者正确和有效传递重要的风险提示信息。

        五对策建议

        本文从不同信息使用者的需求角度，总结了信息使用者最为关注的强调事项，并在问卷调查基础上，梳理提炼了13项重要的强调事项。

为了更好地规范带强调事项段无保留审计报告的签署行为，其对策建议如下：

修订完善相应的审计准则，严格规范注册会计师出具带强调事项段无保留审计意见的行为，明确其签署条件及其审计责任；拓展带强调事项段无保留审计意见信息披露的内容范围，努力缩小“审计信息期望差”；不断改进带强调事项段无保留审计报告模式，其要素包括审计报告的格式与内容、审计意见措词和段落排列等；加强注册会计师的后续专业教育，增强其职业判断能力，以保证带强调事项段无保留审计意见出具行为的恰当性。

        参考文献：

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        韩丽荣，高瑜彬，胡玮佳.带强调事项段无保留审计意见的市场反应研究[J].湖南社会科学，2015

（1）：

122-127.

        [2]尤宁.带强调事项段无保留审计意见的信息含量研究[D].浙江财经大学硕士学位论文，2015（11）.

        [3]张继勋，贺超，韩冬梅.标准审计报告改进与投资者感知的审计人员责任——一项实验证据[J].审计研究，2015（3）：

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        [4]张志华，王致用.论强调事项段审计报告类型[J].审计与经济研究，2006（9）：

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        [5]阚京华.强调事项段、审计意见变通和投资者市场反应[J].中国流通经济，2008（7）：

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        [6]张勇，陈俊.带强调事项段无保留审计意见信息含量及其差异性研究[J].贵州财经学院学报，2012（5）：

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        [7]江玉娜.强调事项段审计报告研究——以2013年沪深A股上市公司为例[D].山东财经大学硕士学位论文，2015（6）.

        ResearchontheInformationDisclosureofUnqualifiedAuditingOpinionwithEmphasisonMatters

        SONGXia-yun1，2，YOUNing2

        （1.SchoolofBusiness，NanjingUniversity，Nanjing210093，China；

        2.SchoolofAccounting，ZhejiangUniversityofFinanceandEconomics，Hangzhou310018，China）

        Abstract：

Fromtheyearof2011to2014，amongtheannualauditingopinionsreportedbytheChineselistedcompanies，thepercentagedistributionmapoftheUnqualifiedAuditingOpinionwithEmphasisonMattersfollowsaU-shapedcurve，whichshowsatrendfromdeclinetorise.Accordingtothequestionnaires，thepointsdisclosedfromtheUnqualifiedAuditingOpinionwithEmphasisonMattersincludesuchastheinternalcontrolofenterprisesrelatedtofinancialstatementswhichhavesignificantdeficiencies，majorcombinationanddiscretenessinenterprises，importantpendingactionsinenterprises，obvious“performancedeterioration”happensbeforeandafterthelistingofenterprisesandthedeteriorationofenterprisescreditstates，thedefaultofenterprisesforthethreeconspicuousyears，enterprisesprovidesignificantnewsecuritytoothers，theaccountingpolicyinenterprisesmakegreatadjustments，theexchangesbetweenenterpriseandotherrelatedpartiesarefrequent，politicalaffaireshavehappenedinforeigncountriesandregionswheretheoverseassubsidiarieshadbeen，includingsignificantadjustmentsinmanagingclass，thenetassetsofenterprisewaslessthanzeroforthethreeconspicuousyears，theindustrialpolicieshaveundergonesignificantadjustments，theconstructionofprofithaschangedalot，whichmajorinnonbusinessincome.

        Keywords：

emphasisonmatters；unqualifiedauditingopinion；informationdisclosure